Согласно статье 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.
По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки.
При этом по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений трансфертного ценообразования.
Однако даже по контролируемым сделкам налогоплательщик вправе:
- признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 статьи 269 Кодекса;
- признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 статьи 269 Кодекса.
При несоблюдении указанных условий по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 Кодекса.
В 2016 году по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с пунктом 2 статьи 105.14 Кодекса, установлен интервал от 75% до 125% ключевой ставки ЦБ РФ.
|
|
По долговым обязательствам в иностранной валюте установлены дифференцированные интервалы по видам валют.
Особый порядок определения предельной величины процентов по долговым обязательствам предусмотрен пунктами 2 ‑ 13 статьи 269 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ контролируемой (по правилам раздела V.1 НК РФ) задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика ‑ российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика:
- по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктами 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 Кодекса.
- по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктами 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 Кодекса взаимозависимым лицом иностранного лица;
- по долговому обязательству, по которому иностранное лицо и (или) его взаимозависимое лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации.
Если указанная задолженность более, чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний ‑ более, чем в 12,5 раза) превышает величину собственного капитала, то предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.
|
|
Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 Кодекса, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, ‑ на 12,5).
Пример 25
Уставный капитал российской организации составляет 1 000 тыс. руб.
Доля иностранного участника - кредитора ‑ 60%. Собственный капитал (чистые активы) на конец отчетного периода ‑ 1 500 тыс. руб. Задолженность перед иностранной организацией без учета начисленных процентов на конец отчетного периода составляет (для упрощения расчета в рублевом эквиваленте) 4 800 тыс. руб. Сумма начисленных процентов ‑ 500 тыс. руб.
Учитывая, что доля иностранного участника превышает 20%, задолженность признается контролируемой.
Находим отношение размера задолженности к величине собственного капитала:
4 800 руб.: 1500 руб. = 3,2, т.е. более 3.
|
|
В этом случае согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется путем деления величины начисленных процентов на коэффициент капитализации.
Коэффициент капитализации определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и затем деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью ‑ на 12,5).
Определяем коэффициент капитализации, исходя из условий примера:
К = (Сумма задолженности: (Собственный капитал * Доля участия)): 3 = ((4 800 тыс. руб.: (1 500 тыс. руб. * 0,6)): 3 = 1,778
Определяем сумму процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли:
500 тыс. руб.: 1,778 = 281,2 тыс. руб.
Полученная сумма 281,2 тыс. руб., при выплате иностранной организации облагаются налогом на прибыль по ставке 20%.
Разница (500 тыс. руб. - 281,2 тыс. руб. = 218,8 тыс. руб.) у российской организации - заемщика не учитывается для целей налогообложения прибыли. Для иностранной организации сумма превышения приравнивается к дивидендам и облагается по ставке 15%.
Конец примера.
Важно!
В последнее время налоговым органам удается доказать в судебном порядке правомерность переквалификации неконтролируемой по мнению налогоплательщика задолженности по долговым обязательствам – в контролируемую.
Например, Определением Верховного Суда РФ от 23 апреля 2018 года № 303‑КГ17-22612 по делу № А51-29076/2016 налогоплательщику было отказано в передаче кассационной жалобы в Судебную Коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке надзора, так как он не применил правила пункта 2 статьи 269 НК РФ, предусматривающие ограничение величины расходов в виде процентов по долговому обязательству, обеспеченному гарантией материнской компанией, являющейся аффилированной по отношению к банку-кредитору. При этом размер задолженности более чем в три раза превышал величину собственного капитала [20] .
Кроме того, налоговые органы при выездных проверках выявляют факты отсутствия экономического смысла в привлечении заемных средств кроме минимизации налога на прибылью и отстаивают свою позицию в суде: (Определения Верховного Суда РФ от 30.04.2019 N 308-ЭС19-4978 по делу № А63-931/2018; от 23 апреля 2019 года № 309-ЭС19-4171 по делу № А50-6340/2018; от 22 апреля 2019 года № 301-ЭС19-5795 по делу № А43-30475/2017).