В соответствии со статьей 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (НЗП) и на изготовленную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Выбранный метод устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и должен применяться не менее двух налоговых периодов.
Один из методов оценки НЗП по продукции собственного производства может быть основан на данных бухгалтерского учета и сформулирован следующим образом ‑ «Остаток НЗП в налоговом учете определяется исходя из доли, рассчитываемой как отношение остатка НЗП в бухгалтерском учете на конец месяца к сумме остатка НЗП на начало месяца и прямых расходов в бухгалтерском учете за отчетный месяц».
Пример 19
Остаток НЗП на 1 января текущего года:
- в бухгалтерском учете – 500 тыс. руб.;
- в налоговом учете – 400 тыс. руб.
Сумма прямых расходов за январь текущего года:
- в бухгалтерском учете – 3000 тыс. руб.;
- в налоговом учете – 2800 тыс. руб.
Остаток НЗП на 1 февраля текущего года
- в бухгалтерском учете – 600 тыс. руб.;
- в налоговом учете – необходимо определить.
1. Определяем долю (К) остатка НЗП в бухгалтерском учете на 1 февраля текущего года в объеме прямых расходов января текущего года с учетом переходящего остатка НЗП на 1 января текущего года
К = 600 тыс. руб: (500 тыс. руб. + 3000 тыс. руб.) = 0,171.
2. Определяем сумму остатка НЗП в налоговом учете на 1 текущего года
НЗП = К ∙ (НЗП на 1 января текущего года + прямые расходы за январь) =
0,171 ∙ (400 тыс. руб. + 2800 тыс. руб.) = 547,2 тыс. руб.
Конец примера.
Указанный расчет осуществляется по каждому виду продукции.
Налогоплательщик может использовать и иные методы оценки НЗП, в том числе методы, которые были предусмотрены в статье 319 НК РФ до 2005 года:
- для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь;
- для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг);
- для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
Для организаций, занятых в оптовой и розничной торговле статьей 320 НК РФ предусмотрен особый порядок распределения расходов на прямые и косвенные.
В течение текущего месяца формируются издержки обращения в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора.
Налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.
Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов (вариант, когда транспортные расходы по завозу на склад не включены в их стоимость), относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.
Пример 20
На начало текущего месяца стоимость остатка товаров составила 2 000 тыс. руб., транспортных расходов на остаток товара 50 тыс. руб. В текущем месяце стоимость приобретенных товаров составила 3 000 тыс. руб., реализованных ‑ 3 400 тыс.руб. и сумма транспортных расходов по завозу товаров ‑ 120 тыс. руб. Остаток нереализованных товаров на конец текущего месяца составил 1 600 тыс. руб.
Определяем сумму транспортных расходов, приходящуюся на нереализованные товары на конец месяца
[(50 тыс. руб. + 120 тыс. руб.): (2 000 тыс. руб. + 3 000 тыс. руб.)]* 1 600 тыс. руб. = 54, 4 тыс. руб.
Сумма транспортных расходов на товары, реализованные в текущем месяце составляют 115,6 тыс. руб. (170 тыс. руб. - 54,4 тыс. руб.).
Конец примера.
В соответствии со статьей 268 НК РФ стоимость товаров при их реализации в соответствии с учетной политикой признается одним из следующих способов:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
К внереализационным расходам в соответствии со статьей 265 Кодекса, в частности, относятся:
- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса;
- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов;
- расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам;
- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом;
- расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;
- судебные расходы и арбитражные сборы;
- расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;
- расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания;
- расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок;
- убытки, приравниваемые к внереализационным расходам:
· в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;
· суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;
· расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.
С 1 января 2019 года пункт 2 статьи 265 НК РФ дополнен подпунктом 8, согласно которому убыток, возникающий у налогоплательщика ‑ участника организации при ее ликвидации, выходе (выбытии) из организации, определяемый как отрицательная разница между доходами в виде рыночной цены получаемого указанным участником (пайщиком) имущества (имущественных прав) и фактически оплаченной стоимости доли (пая).
Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли установлен статьей 270 НК РФ, к которым, в частности, относятся расходы:
- в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;
- в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со статьей 176.1 Кодекса, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;
- в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество;
- в виде суммы налога, а также суммы платежей за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы загрязняющих веществ в составе сточных вод в водные объекты, осуществляемые с превышением нормативов допустимых сбросов, за размещение отходов производства и потребления с превышением установленных лимитов на их размещение;
- в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований;
- в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
- в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой;
- в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
- в виде сумм материальной помощи работникам;
- в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога и др.