Порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам установлен пунктами 1, 3 ‑ 5 статьи 266 НК РФ с учетом следующих ограничений:
1) по виду задолженности:
резерв создается только под дебиторскую задолженность, возникшую в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, которая не погашена в срок, установленный договором и не имеет обеспечения в виде залога, поручительства или банковской гарантии, при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом. С учетом изменений, внесенных в пункт 1 статьи 266 НК РФ с 1 января 2018 года при наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения[19];
2) по сроку возникновения задолженности на основании инвентаризации:
· по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не создается;
· по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) ‑ в сумму резерва включается 50% от суммы задолженности;
· по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней ‑ в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности.
Важно!
При отсутствии в договоре срока платежа возникает неопределенность в части срока возникновения задолженности, а соответственно, и споры с налоговыми органами о возможности формирования резерва.
Кроме того, учитывая, что создание резерва по сомнительным долгам право, а не обязанность, применение этого права, во избежание спора с налоговыми органами, нужно предусмотреть в учетной политике.
3) по суммовому критерию:
· в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма резерва не может превышать большую из величин ‑ 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном пунктом 2 статьи 266 НК РФ.
Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты.
В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Пример 24
Расчет создания и регулирования резерва по сомнительным долгам.
| Должник | Отчетный период ‑ 1 полугодие | Отчетный период ‑ 9 месяцев | ||||
| сумма долга за минусом встречной задолженности (тыс. руб.) | количество дней с даты возникновения сомнительной задолженности | сумма резерва (тыс. руб.) | сумма долга (тыс. руб.) | количество дней с даты возникновения сомнительной задолженности | сумма резерва (тыс. руб.) | |
| А | 1 000 | 50 | 500 | 1 000 | 142 | 1 000 |
| Б | 2 000 | 100 | 2 000 | - | В 3 квартале долг погашен | |
| В | - | - | - | 600 | 60 | 300 |
| Итого по расчету | 3 000 | 2 500 | 1 600 | 1 300 | ||
| Сумма выручки (наибольшая из двух величин) | 22 000 | 30 000 | ||||
| Макс. сумма резерва 10% от выручки | 2 200 | 3 000 | ||||
| Сумма резерва для налога на прибыль на конец периода | 2 200 | 1 300 |
Учитывая, что сумма резерва на конец последующего отчетного периода, включенного в состав внереализационных расходов, меньше резерва, включенного в состав внереализационных расходов на конец предыдущего отчетного периода на 900 руб. (1 300 – 2 200 = - 900), указанная отрицательная разница включается в состав внереализационных доходов.
Конец примера.
В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются, в частности:
- долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности;
- долги организации – должника при ее ликвидации;
- долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства;
- долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (с 2018 года).
Как отмечено выше, при наличии резерва по сомнительным долгам безнадежный долг погашается за счет резерва. При отсутствии или недостаточности резерва безнадежный долг признается убытком в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
Важно!
Для признания дебиторской задолженности безнадежной необходимо документально подтвердить ее возникновение.
ФНС России в письме от 6 декабря 2010 года № ШС-37-3/16955 разъяснила следующее.
Документами, подтверждающими факт возникновения дебиторской задолженности, могут быть любые первичные документы (накладные на передачу ценностей, акты приемки-сдачи работ (услуг), платежные документы и др.). При этом договор сам по себе первичным документом, свидетельствующим о совершении хозяйственной операции, в подавляющем большинстве случаев не является.
Акт сверки также не является первичным учетным документом. Однако, подписанием акта сверки течение срока исковой давности прерывается. Поэтому организация по основанию истечения срока исковой давности имеет право уменьшить налоговую базу на сумму дебиторской задолженности не ранее, чем по истечении трех лет с даты последней сверки по этой задолженности.
Верховный Суд РФ в Определении от 29 апреля 2015 года № 309-КГ15-3698 по делу № А60-1941/2014 признал соответствующей налоговому законодательству позицию налогового органа о неправомерном отнесении налогоплательщиком в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности, не подтвержденной документально.
Обратим внимание на то, что при перечисленных выше обстоятельствах безнадежным (в отличие от сомнительного) признается долг, возникший не только в связи с реализацией, но и иные долги перед налогоплательщиком.
В Постановлении от 17 июня 2014 года № 4580/14 по делу № А27-1862/2013 Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг и не мог в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса позволяют учесть такую сумму безнадежного долга непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Минфин России в Письме от 24 апреля 2015 года № 03-03-06/1/23763 разъяснил, что задолженность по договорам процентного и беспроцентного займа при наступлении одного из событий, перечисленных в пункте 2 статьи 266 НК РФ признается безнадежным долгом.
Однако, следует вспомнить и те убытки от списания долга, которые согласно позиции Минфина России не учитываются в целях налогообложения прибыли:
- убыток в виде прощенного долга (Письмо Минфина России от 12 сентября 2016 года № 03-03-06/2/53125);
- суммы задолженности, в отношении которых меры по принудительному взысканию не проводились (Письмо Минфина России от 19 января 2018 года № 03-03-06/2/2706).