Особенности налогообложения операций с ценными бумагами установлены статьями 280, 281 и 329 НК РФ. По долговым ценным бумагам порядок учета доходов (расходов) в виде процентного дохода установлен пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 НК РФ, порядок ведения налогового учета ‑ статьей328 НК РФ.
Порядок признания доходов и расходов
В соответствии со статьей 280 НК РФ доходы от операций по реализации или иного выбытия долговых корпоративных ценных бумаг (в том числе погашения, включая частичное погашение номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия, а также суммы процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщику покупателем или выплаченного эмитентом (векселедателем). При этом в доход не включается сумма процентного (купонного) дохода, ранее учтенная для налогообложения.
Расходы при реализации и ином выбытии ценных бумаг определяются исходя из затрат на приобретение, на реализацию, включая сумму процентного (купонного) дохода, уплаченного продавцу. При этом в расход не включается сумма процентного (купонного) дохода, ранее учтенная для налогообложения.
С 1 января 2015 года расходы, связанные с приобретением ценных бумаг признаются также в следующих случаях:
- ликвидация организации ‑ эмитента ценных бумаг;
- ликвидация организации ‑ заемщика, в целях финансирования займа (кредита) которого выпускались облигации;
- отсутствие по иным основаниям, предусмотренным условиями выпуска ценных бумаг, обязательств организации ‑ эмитента ценных бумаг производить платежи по таким ценным бумагам при их погашении.
В течение времени нахождения ценной бумаги у налогоплательщика на конец каждого месяца отчетного (налогового) периода начисляется процентный доход (расход) в соответствии с пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272, а также статьей 328 НК РФ. Порядок начисления процентов распространяется как на корпоративные, так и на государственные долговые ценные бумаги.
По государственным ценным бумагам в соответствии со статьей 281 НК РФ доходы и расходы при выбытии определяются без процентного (купонного) дохода. Это связано с тем, что процентный (купонный) доход по государственным ценным бумагам облагается не по основной ставке 20%, а по ставке 0%, 9% или 15%.
С 2017 года в соответствии с пунктом 30 статьи 280 НК РФ по облигациям российских организаций, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 15%, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, при исчислении общей налоговой базы не учитывается начисленный купонный доход, по которому применяется указанная налоговая ставка.
Порядок признания цены приобретения и реализации ценных бумаг
Статьей 280 НК РФ предусмотрен ряд условий, при которых фактическая цена реализации признается для целей налогообложения.
По ценным бумагам, обращающимся и реализованным на организованном рынке, фактическая цена реализации (приобретения) признается для целей налогообложения.
В отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, но реализованным (приобретенным) вне организованного рынка, предусмотрено следующее.
В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.
Согласно пункту 29 статьи 280 НК РФ указанный контроль в части определения цен ценных бумаг (инвестиционных паев) в целях налогообложения применяются исключительно в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 Кодекса.
В отношении сделок, не признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 Кодекса, для целей налогообложения применяется фактическая цена этих сделок.
Пример 27
Организация вне организованного рынка приобрела обращающиеся на рынке ценные бумаги в количестве 1000 шт. по цене 900 руб. за единицу. Указанные ценные бумаги были проданы также вне рынка по цене 910 руб. за единицу. Сделки признаются контролируемыми
Остальные показатели приведены в таблице.
| Показатели | На дату приобретения | На дату продажи |
| Минимальная цена на организованном рынке | ||
| Максимальная цена на организованном рынке | ||
| Фактическая цена приобретения (продажи) по договору | ||
| Цена приобретения (продажи), учитываемая для целей налогообложения | ||
| Фактический результат от реализации | 910 – 900=10 | |
| Результат от реализации для целей налогообложения | 915 – 890=25 |
Конец примера.
Для ценных бумаг, сделки с которыми на организованном рынке не совершаются, пунктом 6 статьи 280 НК РФ предусмотрено следующее.
Фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено настоящим пунктом.
Предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.
В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.
Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, установлен приказом ФСФР России от 9 ноября 2010 года № 10-66/пз-н «Об утверждении Порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации».