План:
1) Методы документальной проверки;
2) Методы фактической проверки.
1 вопрос
В ревизионной и юридической практике широко используют методы документальной и фактической проверки хозяйственных операции различных экономических субъектов независимо от форм собственности. Методы документальной проверки помогают проверяющим лицам выявить нарушения и признаки противоправных действий путём изучения документального оформления одной или несколько хозяйственных операций. Методы документальной проверки включают 3 составляющие:
☺ Методы проверки отдельного документа:
> Формальная проверка – это внешний осмотр БД, изучение и взаимное сопоставление его реквизитов. Начальная стадия может привлечь внимание проверяющего к отдельным отклонениям от формальных требований: отклонение от правил составления документов; отсутствие каких-либо реквизитов (перечень обязательных реквизитов – п. 2 ст. 9 ФЗ «О БУ»); наличие сомнительных признаков – подчистка, травление; наличие лишних реквизитов; различные пометки на документе, записи, которые могут свидетельствовать о подаче сигнала сообщникам; несоответствие документов реальной обстановке их составления, использования и хранения – чистые путевые листы, складские документы в идеальном порядке. Документ фактически не использовался, был составлен по необходимости; противоречие между реквизитами документов (разные наименования предприятия на штампе и печати документа, закупка несвойственной продукции конкретному предприятию – мясокомбинат закупает яблоки);
> Нормативная проверка – предусматривает изучение документа с точки зрения соответствия действующим законам, НА, инструкциям, правилам, ГОСТ, ТУ, нормативам, а также правомерности и целесообразности отражённой в документе хозяйственной операции;
> Арифметическая проверка. Суть заключается в прямом пересчёте сделанных в документе подсчётов как итоговых сумм, так и промежуточных значений. С помощью данного приёма могут быть выявлены следующие подлоги:
· Завышение или занижение итоговых сумм по горизонтальным и вертикальным строчкам;
· Последующие дописки штрихов или цифр как в итоговых суммах, так и в отдельных строчках и колонках.
Отличительной особенностью всех 3-х методов документальной проверки является простота их применения и высокая поисковая значимость при проведении ревизии и проверок. С помощью этих приёмов юристы, правоохранительные и ревизионные органы могут из большого числа документов выявить наиболее сомнительные и подвергнуть их более глубокой и тщательной проверке.
☺ Методы проверки взаимосвязанных документов (отражают хозяйственную операцию):
☼ Встречная проверка – предусматривает сопоставление разных экземпляров одного и того же документа, т.к. большинство наименований первичных документов составляются в двух и более экземплярах. Применять данный метод целесообразно в следующих ситуациях:
F Когда проверяемые лица уничтожили находящийся только у них экземпляр документа, а в организации документ сохранился;
F Когда в ходе проверки выявился подлог в содержании разных экземпляров одного и того же документа, но при этом не все экземпляры фальсифицированы, т.е. оригиналы сохранились.
☼ Метод взаимного контроля. Сущность данного приёма заключается в использовании в любом сочетании различных документов, прямо или косвенно отражающих проверяемую хозяйственную операцию. С помощью этого метода решаются 2 задачи:
♫ Выявляются подложные документы;
♫ Определяется круг лиц, причастных к совершению противоправного действия.
О наличии в документах подлога могут свидетельствовать следующие признаки:
Þ Отсутствие необходимых взаимосвязанных документов («разрыв в цепочке». При поступлении товарно-материальных ценностей - ТМЦ должны быть счёт-фактура, товарно-транспортная накладная (ТТН), платёжное поручение, карточка учёта ТМЦ на складе. Эти первичные документы найдут отражение в регистрах БД и в БО. Нет карточки складского учёта, если ТМЦ не поступали);
Þ Противоречие в содержании взаимосвязанных документов. Данный метод является одним из наиболее эффективных, но в то же время достаточно сложным в организационном и методическом плане. В качестве недостатка выделяют его трудоёмкость, т.к. отдельные операции охватывают значительное количество первичных документов. Преимущество метода наиболее ярко проявляется при обнаружении признаков групповой или организованной преступности, а также носящий межотраслевой и межрегиональный характер.
Метод взаимного контроля решает задачу моделирования утраченного или искажённого документа, т.к. при сопоставлении различных документов можно воссоздать утраченный документ и получить дополнительные сведения.
☺ Методы проверки документов, отображающих однородные взаимосвязанные хозяйственные операции:
v Восстановление количественно-суммового учёта. Данный приём может быть использован при проведении документальной ревизии в любой отрасли, но наибольшее распространение он получил на предприятиях торговли и общественного питания (те предприятия, где должен быть организован количественно-суммовой учёт). Метод предусматривает сплошное (восстанавливается вся картотека) или выборочное (по отдельным видам товаров) восстановление количественного учёта. На практике используется чаще всего выборочное восстановление, т.к. данный приём является трудоёмким, поэтому его используют лишь в необходимых случаях. Наиболее эффективно применение данного метода в следующих ситуациях:
Если на предприятии количественно-суммовой учёт не вёлся вообще, что и было использовано в целях сокрытия хищений;
Записи в картотеке не соответствуют первичным документам и условиям осуществления операции;
Картотека велась недостаточно детально.
Практически данный приём реализуется следующим образом: на товар каждого наименования, сорта, артикула заводятся карточка, в которую вносятся остатки товара и движение этого товара в течение месяца. При этом используют следующие документы: инвентаризационные описи на начало и конец отчётного периода (проверяемого периода) / первичные приходно-расходные документы. Остатки на начало периода берутся за базу (инвентаризационная опись) + приход - расход на основании первичных документов. Полученная сумма сравнивается с фактическими остатками на конец проверяемого периода. ТМЦ подлежат инвентаризации. Инвентаризационная опись – документ, в котором находят фактическое наличие ценностей + наличие ценностей по БУ. Сравнение с ИО настоящего времени.
v Метод контрольного сличения остатков – чаще всего применяют контрольно-ревизионные органы на предприятиях торговли предприятиях общественного питания в тех случаях, когда невозможно применить восстановление количественного учёта. Сущность данного метода заключается в том, что данные об остатке товаров по инвентаризационной описи на конец периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара в течение всего периода, предшествующего инвентаризации. Перечень документов тот же, что и при количественно-суммовом учёте. Используя эти документы, анализируется движение конкретного товара и делается его количественная выборка. На основе выборки вычисляется количественно-возможный остаток товара на день инвентаризации, который сравнивается с инвентаризационной описью. Под максимально возможным остатком понимается остаток товара, который мог бы оказаться в наличии при условии, если население за весь инвентаризационный период не приобрело ни одного кг или наименования товара. Наиболее эффективное применение данного метода в случае получения правоохранительными органами информации о реализации торговой организации неучтённой продукции; оформлении бестоварных расходных документов; подлоге в товарных отчётах, связанные с несвоевременным оформлением первичных документов; включение в описи в момент проведения инвентаризации несуществующих товаров; сокрытие суммовых излишков в период проведения инвентаризации;
v Хронологический анализ – проводится путём деления учётного периода на более короткие промежутки времени (месяц – декады – дни), после чего прослеживается движение ТМЦ. Посредством данного анализа могут быть установлены:
® Перепады объёма реализации продукции в период работы материально-ответственных лиц;
® Странные закономерности в работе предприятия, которые проявляются в виде вспышек или спадов в осуществлении хозяйственной операции (резкое увеличение объёма реализации в определённые дни);
® Единичные отклонения от нормального оборота, указывающие на возможность подлога в отдельном документе (превышение расхода над приходом);
v Сравнительный анализ – взаимное сопоставление содержания разных, но одинаковых по форме документов, отображающих аналогичные по своему содержанию операции. При этом могут быть установлены такие отклонения, как реализация по различным ценам одной и той же продукции разным видам покупателей, что может быть необоснованным;
v Обратная калькуляция – данный приём широко используют на предприятиях общественного питания. С помощью него осуществляется пересчёт готовых блюд в составляющие ингредиенты. С помощью этого приёма выделяются недовложения, замена более дорогого сырья более дешёвым и другие нарушения.
2 вопрос
Целью фактической проверки является выяснение соответствия содержания документа действительному состоянию хозяйственной операции. Приёмы фактической проверки:
☺ Инвентаризация (рассмотрим отдельно);
☺ Проверка наличия фактических ценностей, зафиксированных в приходно-расходных документах и материалах инвентаризации. Данный метод не следует путать с инвентаризацией, т.к. он применяется только в момент совершения хозяйственной операции (сопоставление фактически отпускаемых ТМЦ с данными, отражёнными в расходных документах). Эффективность метода зависит от своевременности его применения;
☺ Проверка реального состояния средств хозяйства, упомянутых в содержании документа путём осмотра и обследования определённых объектов. Полученные при осмотре данные сопоставляются с содержанием бухгалтерских документов и могут быть выявлены следующие нарушения: в торговых организациях отсутствие клейма на измерительных приборах, настройка приборов на обвес, нарушения правил использования контрольно-кассовых машин. На предприятиях других отраслей в качестве нарушений могут быть выявлены несоблюдение условий хранения готовой продукции, нарушения контрольно-пропускного режима, сокрытие объектов от налогообложения и т.д. При проведении данного приёма могут привлекаться эксперты и другие специалисты;
☺ Анализ качества сырья, материалов и готовой продукции. Данный приём даёт возможность выявить факты использования неполноценного сырья, замены одних материалов другими, искажение качественных показателей, что может свидетельствовать о нарушении технологического процесса, несоблюдении правил, норм, стандартов и ТУ а также злоупотреблениях, связанных с созданием неучтённых излишков;
☺ Выполнение контрольных операции с участием специалистов ил представителей общественности. К данному приёму относятся:
§ Контрольный запуск сырья в производство. Применяется в том случае, если необходимо проверить правильность действующих или ранее действующих норм расходов сырья и материалов, установить фактический расход, количество отходов и выход продукции, проверить технологический процесс и производительность оборудования. КЗ позволяет выявить недостатки в нормировании, технологии производства, вскрыть злоупотребления, хищения, создание излишков неучтённой продукции путём завышения норм расхода, изменения технологического режима и искажения данных о качестве продукции;
§ Контрольная покупка – проводится представителями правоохранительных органов или ревизионной организацией в присутствии 2-х представителей общественности. Целью является установление соблюдения правил ведения торговли, ведения финансовой и предпринимательской деятельности, а также соблюдения правил осуществления расчётно-кассовых операций. В результате определяется количество фактически отпущенного товара и правильность денежных расчётов с приглашением представителей администрации и материально-ответственного лица, т.е. самого продавца. Фактическое наличие устанавливает путём перевешивания на контрольных весах;
§ Контрольные обмеры – наиболее часто применяются при производстве строительно-монтажных работ. С их помощью устанавливается фактический объём и стоимость выполненных работ, проверяется правильность их оформления в актах приёмки работ, нарядок на работу, а также правильность списания материалов на произведённые работы. Контрольный обмер осуществляется, как правило, с привлечением специалистов – строителей. Помимо этого приглашаются ДЛ, исполнители и лица, ответственные за выполнение этих работ и подписавшие акты приёмки работ. С помощью обмера проверяется соответствие характера, количества и стоимости выполненных работ тем данным, которые указаны в акте приёмки, нарядок на работу, а также в проектной и сметной документации, соответствие выполненных работ тем данным, которые определены в калькуляции (расчёт себестоимости). При реализации данного приёма проверяется законченность объектов, этапов или видов работ, которые отражены в документах.
По результатам этих проверок составляются акты (контрольной покупки и т.д.), в которых отражаются выявленные нарушения. Акты подписываются материально-ответственным лицом, проверяющей стороной, представителями администрации и представителями общественности (контрольная покупка) или привлечёнными специалистами.
☺ Получение письменных справок от различных предприятий по поводу проверяемой хозяйственной операции или содержания проверяемых документов. Получение необходимых сведений от различных организации может осуществляться путём направления письменного запроса, который должен быть составлен на бланках организации и заверен подписью её руководителя (для установления фиктивности операции, отражённых в товарных чеках, ревизор или следователь может получить справку от соответствующего магазина о том, что в ассортименте отсутствуют товары, указанные в чеках).