Практика предупреждения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций на этапе камеральной проверки

Повышение качества налогового администрирования является одним из условий эффективного функционирования налоговой системы и экономики государства.

При этом позитивное развитие основных составляющих налоговой политики государства, которыми являются снижение совокупной налоговой нагрузки и улучшение налогового администрирования, неразрывно связано с налоговым контролем.

Налог на прибыль организаций - один из наиболее распространенных предпринимательских налогов. По нему всегда был значительный массив дел в судах и возникало много актуальных вопросов по применению налогового законодательства.

Для того чтобы разобраться в вопросе практики предупреждения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций, проведем анализ процедуры налогового контроля в рамках камеральной налоговой проверки: на что в первую очередь обращают внимание налоговые инспекторы в ходе камеральной проверки налоговых деклараций по налогу на прибыль, какие существуют критерии для включения в план выездной налоговой проверки и что необходимо делать налогоплательщику в случае возникновения разногласий с налоговыми органами в рамках прав и обязанностей данных участников налоговых правоотношений.

Общие положения о проведении камеральной проверки

Камеральные налоговые проверки как вид проводимых налоговыми органами налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов наряду с выездными налоговыми проверками предусмотрены в пп.1 п.1 ст.87 части первой НК РФ. Порядок проведения камеральной проверки определен в статье 88 НК РФ. С камеральной проверкой придется столкнуться любому юридическому лицу, поскольку в соответствии с правовой позицией, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 марта 2007 г. № 16086/06, по смыслу ст.88 НК РФ проведение камеральной налоговой проверки является не правом, а обязанностью налогового органа [14, с.11]. При этом 17 марта 2003 г. Президиум ВАС издал информационное письмо № 71, в котором разъяснил, что "пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней".

Камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки (п.2 ст.88 части первой НК РФ). К примеру, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27 июля 2009 г. № Ф04-4437/2009 сказано, что трехмесячный срок проведения камеральной проверки не является пресекательным, и последствий его пропуска Налоговым кодексом РФ не предусмотрено [15, с.66].

Как установлено в п.3 ст.88 части первой НК РФ, в случае если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок [3, с.77].

Рассмотрим основные аспекты камеральной проверки по налогу на прибыль организаций, по которым могут возникнуть налоговые риски налогоплательщика.

Проверка контрольных соотношений и связь с бухгалтерским отчетом.

Сначала инспектор анализирует показатели декларации на выполнение контрольных соотношений (связь отдельных данных между собой). Одновременно отдельные показатели он проверяет на соответствие гл.25 НК РФ (Приложение 4).

Если будет обнаружено несоответствие или отсутствие логической связи между показателями налоговой и (или) бухгалтерской отчетности, у компании запросят пояснения о порядке формирования отдельных сумм доходов и расходов, а также операций, финансовые результаты которых учтены при расчете налоговой базы. Если у инспектора появятся основания предполагать, что налоговая база занижена, он затребует первичные документы.

Налоговая инспекция обязательно потребует пояснений, если в налоговой декларации будут заявлены:

льготы и пониженные ставки;

убыток от финансово-хозяйственной деятельности, в том числе по отдельным операциям, финансовый результат которых определяют по особым правилам;

средства целевого финансирования.

Из перечисленного главным критерием для назначения выездной проверки является наличие убытка. Поэтому стоит планировать свою деятельность так, чтобы всегда иметь прибыль - небольшую, но стабильную.

Заметим, что некоторые показатели бухгалтерской и налоговой отчетности соотнести нельзя.

Например, амортизационная премия (п.1.1 ст.259 НК РФ). В бухгалтерском учете ее не применяют (ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. №26н). Но если в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) колонка "Поступило" не заполнена, а в декларации амортизационная премия заявлена (строка 044 Приложения 2 к листу 02), вопросы обязательно будут: ведь в такой ситуации ей взяться неоткуда.

Пояснения запросят и в случае, если показатели прибыли в бухгалтерской и налоговой отчетности существенно расходятся или если в бухгалтерской отчетности отражена прибыль, а в налоговой декларации - убыток. Если компания применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н), причины этих отклонений можно увидеть и в бухгалтерском балансе, и в отчете о прибылях и убытках [28, с.14]. А в пояснительной записке к годовому отчету лучше сразу расшифровать перечень отложенных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов, постоянных налоговых обязательств.

Анализ показателей декларации.

Затем налоговые органы проводят экономический анализ показателей декларации по налогу на прибыль. По его результатам окончательно отбирают фирмы для выездной налоговой проверки.

Основные показатели - это обороты по реализации, сумма доходов и расходов. На этом этапе проверки налоговики сопоставляют показатели, отраженные в декларации по налогу на прибыль, с данными бухгалтерской отчетности в динамике, например за последние три года. Так они отслеживают тенденции в формировании доходов и расходов, влияющих на налог на прибыль.

Если расходы (как прямые, так и косвенные) возрастают, а выручка остается прежней или возрастает незначительно, есть повод для выездной проверки. Кроме того, у компании запросят первичные документы, подтверждающие приведенные в декларации суммы.

Расхождения между показателями выручки в бухгалтерском и налоговом учете могут быть вызваны рядом причин. Это может быть:

) наличие производства с длительным циклом;

2) пересчет выручки по правилам ст.40 Налогового кодекса России;

) переоценка стоимости имущества;

) положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

) стоимость безвозмездно полученного имущества от учредителей, доля которых в уставном капитале компании более 50%;

) стоимость у арендодателя неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, и др. [57, с.89].

Предварительная оценка налоговой базы.

На основе анализа доходной и расходной частей декларации по налогу на прибыль инспектор сопоставляет налоговые базы по различным налогам.

Если компания заявила значительные суммы НДС к возмещению за счет поставок продукции на экспорт, инспектор может "прикинуть" порядок доходов этой компании исходя из уровня мировых цен на экспортируемые товары.

Кроме того, интерес проверяющих вызовет существенное отличие показателей декларации вашей организации по сравнению с показателями компаний, ведущих аналогичную деятельность. Их сопоставляют как по внутренним данным инспекции, так и на основании просьб других налоговых инспекций о представлении информации.

И если компания, работая в высокодоходной сфере, является убыточной или малоприбыльной, вероятность выездной проверки возрастает. Поэтому если это отличие показателей можно объяснить какими-либо объективными причинами, то отразите свои аргументы в пояснительной записке к годовой отчетности.

Обоснованность убытка.

Убытки могут быть вызваны разными обстоятельствами. Чтобы доказать их обоснованность, стоит запастись дополнительными документами. Главное, чтобы из них следовало, что убытки возникли в результате хозяйственной деятельности, направленной на получение будущего дохода. Такими доказательствами могут быть исследования, оценки, расчеты, бизнес-планы и т.д. Все это - информация о развитии деятельности компании. Если такой информации нет, то судьи вряд ли поддержат убыточную компанию.

Таким образом, проводя предварительные проверки своих документов, компании могут избежать неприятностей при проведении налоговыми органами камеральной проверки.

И в заключение данного подвопроса рассмотрим конкретный пример проведения предпроверочного анализа информации о налогоплательщике (юридическом лице). В нашем случае организация, в отношении которой проводятся мероприятия налогового контроля, носит название ОАО "СибТитан".

Итак, процедура контроля выглядит следующим образом.

Во-первых, происходит сбор основных сведений о налогоплательщике: ИНН/КПП, полное наименование налогоплательщика, размер уставного капитала, основной вид финансово-хозяйственной деятельности, система налогообложения и т.д.

Во-вторых, сведения о взаимозависимых и (или) аффилированных лицах, основные показатели финансово-хозяйственной деятельности и сведения о руководителе организации.

В нашем случае имеется 2 взаимозависимых лица (ЗАО "Баррикада" и ЗАО "Альянс"). Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности ОАО "СибТитан" представлены в таблице №6.

Таблица 6

Показатели финансово-хозяйственной деятельности за 3 года, предшествующих году назначения выездной налоговой проверки - 2009, 2010, 2011 гг., тыс. руб.

Таким образом, в связи с заявленными налогоплательщиком суммами НДС к возмещению по итогам 2009 и 2011гг. рассчитать уровень налоговой нагрузки не представляется возможным. По итогам 2010г налоговая нагрузка ОАО "СибТитан" ниже среднеобластного показателя по Омской области на 0,9% (от установленного в 2010г.3,3%).

Что касается сведений о руководителе организации, то к ним относят доходы, отраженные в реестре сведений о доходах физических лиц, справке о доходах физического лица (2-НДФЛ), информация об имуществе руководителя.

В-третьих, проводится анализ сведений о налоговых начислениях и поступлениях.

На основе данных, представленных на стр.2 Приложения 1 делаем вывод о том, что в результате несоответствия со сведениями Автоматизированной информационной системы Электронной обработки данных на средствах ОАО "СибТитан" произошло занижение налоговой базы по таким налогам как налог на прибыль организаций и НДФЛ. Что касается динамики начислений в целом, то в 2010г. наблюдалась положительная динамика (+1019 тыс. руб.), а в 2011г. отрицательная (- 3 277тыс. руб.).

В-четвертых, проводится контроль наличия наемного труда, сведения о налоговых льготах, используемых налогоплательщиком.

Необходимо указать: количество физических лиц, в отношении которых налогоплательщик является работодателем; факт перечисления взносов налогоплательщиком, в качестве работодателя во внебюджетные фонды; данные по формам "2 НДФЛ", представленных налогоплательщиком в качестве работодателя.

Таким образом, исходя из данных таблицы следует, что в ходе проведения выездных налоговых проверок необходимо установить возможность ведения деятельности налогоплательщиком при численности сотрудников 4 человека.

В-пятых, проводим анализ отчета о прибылях и убытках.

В ходе проведения анализа Формы 2 установлено, что при незначительном увеличении суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) в 2010г. на 865 тыс. руб. снижение чистой прибыли составило 3111 тыс. руб. Однако по итогам 2010г. при снижении выручки на 3470 тыс. руб. чистая прибыль увеличилась на 2976 тыс. руб. При проведении выездной налоговой проверки рекомендуется особое внимание уделить полноте и правомерности отражения расходных статей на счетах налогового и бухгалтерского учета, их своевременность и экономическую обоснованность.

По данным налоговой декларации по налогу на прибыль наблюдается сравнительное увеличение расходов по отношению к доходам в 2010г. и аналогичное снижение в 2011г.

В-шестых, происходит анализ сведений о предыдущих налоговых проверках налогоплательщика.

Результаты камеральных проверок - Акт камеральной налоговой проверки по итогам 9 месяцев 2011г., к доплате 364 142 руб. Нарушена ст.286 НК РФ. Камеральная проверка проводилась на основе налоговой декларации по налогу на прибыль ОАО "СибТитан" за 9 месяцев 2011г.

Таким образом, на фоне рассмотренных основных аспектах процедуры камеральной налоговой проверки подкрепленных практическим примером можно сделать вывод о значимости предложенных мер по предупреждению налоговых рисков по налогу на прибыль организаций, которые должны быть восприняты налогоплательщиком как "взаимовыгодная" помощь со стороны налоговых органов.

Одним из самых распространенных вопросов на сегодняшний день является следующий: что же делать, если у организации давно не было проверки или есть сомнения, что она скоро может быть назначена. Как же предупредить риск проведения выездной налоговой проверки в организации.

В данном случае может помочь Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденная Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (ред. от 14.10.2008). В частности, Концепцией определены общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, что делает для организаций процесс выбора объекта выездной налоговой проверки более прозрачным [19, с.59].

В соответствии с новым подходом к организации системы планирования изменен отбор объектов для проведения выездных налоговых проверок. Основой данной системы является всесторонний анализ всей имеющейся у налогового органа информации на каждом этапе планирования и подготовки выездной налоговой проверки.

Вместе с тем, налогоплательщик может использовать свое право на самостоятельную оценку рисков и оценить преимущество самостоятельного выявления и исправления допущенных ошибок при исчислении налогов.

Таким образом, в соответствии с Концепцией планирование выездных налоговых проверок ведется на основе принципа двухсторонней ответственности налогоплательщиков и налоговых органов, при соблюдении которого первые стремятся к исполнению своих налоговых обязательств, а вторые - к обоснованному отбору налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Можно сделать вывод о том, что на этапе камеральной проверки налога на прибыль организаций выделяются следующие "опасные" участки данной процедуры контроля: проверка контрольных соотношений и связь с бухгалтерским отчетом, анализ показателей декларации, предварительная оценка налоговой базы и обоснованность убытка. Кроме того, в закреплении данного подвопроса, на конкретном примере рассмотрели процедуру предпроверочного анализа информации о налогоплательщике, с приложением всей необходимой отчетности.

В дальнейшем целью исследования станет оптимизация процесса самостоятельной оценки налоговых рисков по результатам деятельности, что позволит налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.