В последнее время большой интерес у специалистов вызывает обсуждение темы налоговых рисков как реалии современной российской налоговой системы. И это не случайно, поскольку понятие "налоговые риски" недостаточно исследовано как в теоретическом, так и практическом плане. Многие авторы дают четкое определение понятия "риск" в разных отраслях науки, однако мало кто решается дать трактовку налогового риска. Так, к примеру, автор Д.М. Щекин считает, что налоговый риск в категорию финансового риска не входит, так как сам по себе не следует из природы финансовых операций, а обусловлен действиями налогоплательщика или органов государства по отношению к налогоплательщику [54, с.8].
В последнее время в теории налогов появляются некоторые разработки, касающиеся налогового риска. Одни ученые определяют налоговый риск как возможность для налогоплательщика понести финансовые потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженные в денежном эквиваленте [48, с.34-35].
Более широкое определение налогового риска дает Ф.Н. Филина, выражая его как опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем [62, с.66].
Обобщая мнения различных авторов, можно дать следующее определение налогового риска, которое является на сегодняшний день наиболее точным: налоговый риск - это разновидность финансового риска, который имеет субъективно-объективную природу, характеризуется наличием неопределенных последствий для субъекта налоговых отношений (налогоплательщика и государства), в том числе и финансовых (положительных, отрицательных, нулевых).
По мнению ряда исследователей, основными характеристиками налогового риска являются:
· связан с неопределенностью экономической и правовой информации;
· является неотъемлемой составляющей финансового риска;
· распространяется на участников налоговых правоотношений (ст.9 НК РФ): налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов, представляющих интересы государства;
· имеет негативный характер для всех участников налоговых правоотношений (в отличие от других видов рисков);
· проявляется для каждого участника налоговых правоотношений по-разному [48, с.18].
Говоря о классификации налоговых рисков по многочисленным признакам, наиболее актуальной и приемлемой является классификация налогового риска налогоплательщика по степени управляемости (Приложение 1).
Налоговый риск можно условно разделить на внешний и внутренний. Внешний налоговый риск можно охарактеризовать как условно управляемый и условно неуправляемый. Дифференциация рисков по степени управляемости обусловлена действиями либо бездействием конкретных субъектов налоговых отношений и специфическими причинами [53, с.55].
Среди причин возникновения условно неуправляемого риска необходимо отметить следующие:
) постоянное изменение, а в некоторых случаях и усложнение налогового законодательства;
2) сложность (двусмысленность) толкования статей НК РФ;
) изменение ставок действующих налогов и сборов;
) изменение срока и условий осуществления налоговых платежей;
) высокое налоговое бремя и т.д.
Для возможного воздействия на данный риск можно предложить такие действия, как мониторинг изменения законодательства и планирование налоговых обязательств на будущее.
Причинами возникновения условно управляемого внутреннего налогового риска можно считать следующие:
использование налогоплательщиком различных методов управления налоговыми обязательствами;
неверное исполнение налогоплательщиком налоговых обязательств;
ошибки налогоплательщика в налоговом учете и (или) налоговом планировании.
Таким образом, налоговый риск в силу своей специфики является достаточно сложным в управлении, отчасти непредсказуемым, и поэтому от того насколько правильно будет организована система управления налоговыми рисками налогоплательщиком, зависит его финансовое положение и экономическая целесообразность его деятельности.
Значительная часть авторов, в исследованиях которых присутствует понятие налоговых рисков, чаще всего рассматривают налоговые риски налогоплательщиков, однако как понятие налоговые риски должны применяться в отношении всех субъектов налоговых правоотношений, то есть не только налогоплательщиков, но и государства. Действительно, вводя новые налоги, усиливая налоговую нагрузку, а зачастую внося, казалось бы, незначительные изменения в налоговое или иное законодательство либо своевременно не поправляя действующие законы, государство всегда рискует недосчитаться налоговых поступлений [40, с.23].
Налоговые риски государства включают в себя:
. Риск снижения (невыполнения плана) налоговых поступлений в бюджетную систему страны, в том числе вследствие применения налогоплательщиками "легальных" схем минимизации налоговых платежей.
2. Риск системного сужения налоговой базы вследствие сокращения объемов отечественного и иностранного бизнеса и инвестиций.
. Риск ухода налогоплательщиков "в тень".
. Риск снижения конкурентоспособности национальной налоговой системы [31, с.43].
Следовательно, представляется необходимым добиться гармонизации интересов налогоплательщика и государства в их объективных условиях получения выгоды, что выступает важным фактором минимизации налоговых рисков всех участников налоговых правоотношений и создания объективных условий повышения финансовой устойчивости налогоплательщиков и роста налоговых поступлений в бюджетную систему государства в целом.
Необходимость управления налоговыми рисками в системе экономических отношений расширяет понимание концепции налоговой безопасности как системного процесса снижения рисков и угроз для участников налоговых отношений путем прогнозирования положительных или отрицательных результатов, идентификации и локализации налоговых рисков на основе оптимального взаимодействия между объектами и субъектами управления.
Поэтому в целях предупреждения возникновения налоговых рисков, предлагается рассмотреть наиболее эффективный, в большом многообразии методов управления рисками, процесс управления налоговыми рисками, который включает в себя несколько основных этапов (Приложение 2).
В основе предложенного подхода к управлению налоговыми рисками лежит система современного риск-менеджмента, скорректированная с учетом специфики рисков в сфере налогообложения [50, с.12].
Первый этап - планирование. Он включает в себя выбор наиболее оптимальных налоговых отношений и систем налогообложения исходя из осуществляемых видов деятельности. Процесс планирования налоговых рисков имеет различные цели для государства и для налогоплательщика. Если для государства основная цель планирования налоговых рисков - это не допустить снижение налоговых поступлений в бюджеты всех уровней, то для предприятия цель заключается в определении методов минимизации налоговых обязательств.
В зависимости от периода планирование может быть стратегическим или тактическим. В современных условиях наибольшее применение получило тактическое текущее планирование, которое позволяет оперативно реагировать на возникающие риски и угрозы на макроэкономическом уровне и внутри отдельного предприятия.
Второй этап - идентификация. Это распознавание и определение признаков, видов и групп налоговых рисков, способных влиять на оптимизацию налогообложения, подробное их описание (причина, место, время, условия, способ и т.д.). В основе идентификации налоговых рисков могут быть определены следующие закономерности:
) возникновение налоговых рисков как результата какого-либо деяния (действия или бездействия) участников налоговых отношений, т.е. государства и налогоплательщиков;
2) использование идентификации налоговых рисков для установления объективных последствий, которые могут быть положительными и отрицательными;
) идентификация налоговых рисков является одним из способов сбора информации, отражающей форму и полноту содержания экономических взаимоотношений в налоговой сфере.
Третий этап - оценка рисков. Это количественная и качественная характеристика положительных и отрицательных последствий. Основным методом оценки налоговых рисков является системный анализ, который позволяет определить степень и масштабы воздействия, а также результаты последствий налоговых рисков в различных измерениях (Приложение 3).
Четвертый этап - выбор методов воздействия. Это определение наиболее эффективных методов воздействия на риски для минимизации отрицательных последствий рисковых событий. Для налоговых рисков целесообразно выделить следующие методы: уклонения, локализации, передачи и мониторинга рисков.
Уклонение от налоговых рисков предполагает выбор определенной системы налогообложения и отказ от применения налоговых оптимизаций и налоговых схем в целях уменьшения вероятности наступления негативных последствий. Одним из современных способов уклонения от налоговых рисков является передача ведения налогового учета и отчетности в аутсорсинговую компанию, которая берет на себя все риски, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов.
Локализация рисков предусматривает выделение наиболее опасных участков в применяемой системе налогообложения для усиления контроля и снижения уровня риска.
Передача риска осуществляется путем возложения ответственности за наступление нежелательных последствий на третьих лиц - аудиторскую компанию, страховую организацию на основе заключения соответствующих гражданско-правовых договоров.
Мониторинг налоговых рисков предполагает постоянное наблюдение за полнотой и своевременностью перечисления налоговых платежей, проведение анализа сумм исчисленных и уплаченных налоговых платежей, их динамики для выявления определенных тенденций. Кроме того, предприятию необходимо придерживаться концепции системы планирования выездных налоговых проверок, а именно критерий самостоятельной оценки рисков.
Пятый этап - контроль и корректировка. Это последний этап управления налоговыми рисками, который заключается в определении отклонения фактических налоговых показателей и показателей финансово-хозяйственной деятельности от запланированных, текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды, а также в выявлении обстоятельств, которые могут изменить степень вероятности риска.
Контроль по времени бывает предварительный, текущий и последующий. По отношению к объекту контроль в системе управления рисками может быть внутренним - на уровне предприятия, и внешним - со стороны налоговых органов. Контроль уровня налоговых рисков предполагает предусмотреть создание определенных резервов, которые смогут компенсировать материальные потери или корректировать их размеры при возможных неблагоприятных последствиях.
Таким образом, эффективное управление налоговыми рисками является основным механизмом обеспечения налоговой безопасности, которое не гарантирует полной ликвидации рисков в системе налоговых отношений, но позволяет снизить вероятность наступления неблагоприятных последствий для государства, общества и бизнеса.
Проведена дискуссия круглого стола на тему: "Налоговые риски как реалия современной налоговой системы". Кроме вышеупомянутых аспектов налоговых рисков в данной дискуссии были затронуты следующие немаловажные проблемы [55, с.33].
В центре обсуждения превентивных мер налоговых органов по снижению налоговых рисков не поступления налоговых платежей в бюджет оказалась Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, разработанная Федеральной налоговой службой Российской Федерации, ее положительная роль в реализации новой философии взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, но и негативная реакция бизнеса на ее практическое применение. Обращает на себя внимание введенный 12-й общедоступный критерий оценки рисков. Он базируется на Постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 12.10.2006 №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Из этого следует, что налогоплательщик, оценивая налоговые риски, будет опираться на постановления ВАС, так как арбитражные суды руководствуются на них, а не Приказами ФНС РФ.
Принципиально важно отметить, что сам по себе факт соответствия налогоплательщика критериям еще не означает, что у него есть нарушения налогового законодательства и что при выездной налоговой проверке ему обязательно будут доначислены налоги, пени и применены санкции.
Именно такой подход позволил повысить эффективность и качество выездных проверок. Так, с 2006 по 2011 гг. их количество снизилось в три раза, с 306 до 106 тыс., при этом их эффективность возросла в четыре раза (среднее доначисление на 1 проверку организации в 2006г. составляло 0,95 млн. руб., в 2011 г. - 3,7 млн. руб.). Соответственно, и процент охвата налогоплательщиков проверками снизился с 6,8 % в 2006 г. до 1,5 % в 2011 г.
Но, несмотря на положительную динамику развития мероприятий налогового контроля, данная Концепция не совершена и требует детальных доработок, определение дополнительных критериев и их систематизация с нынешними критериями. Всё это должно быть представлено не как обременение финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, а как предупреждение налоговых рисков, что положительно сыграет как для государства, так и для налогоплательщика.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что понятие "налоговый риск" достаточно часто встречается в настоящее время и собирает довольно таки бурные обсуждения, касающиеся его природы. Как реалия современной налоговой системы, налоговый риск имеет свои основные характеристики, факторы возникновения, классификацию по различным основаниям, а также методологию анализа налоговых рисков и т.д., одним словом всё, что присуще экономическому термину. Также нами были разделены понятия "налоговый риск налогоплательщика" и "налоговый риск государства", где четко прослеживаются существенные отличия в системах факторов возникновения налоговых рисков у государства (в лице уполномоченных органов управления в налоговой сфере) и налогоплательщиков, в результате чего наблюдаются и различия в проявлении налоговых рисков. В результате был рассмотрен процесс управления налоговыми рисками, в основе которого лежит система современного риск-менеджмента, скорректированная с учетом специфики рисков в сфере налогообложения.
Также была освещена проблема управления налоговыми рисками в условиях финансового кризиса сквозь призму Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, её сегодняшнего состояния и необходимости её оптимизации в разрезе общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков.