Повышение эффективности предупреждения налоговых рисков с помощью основных инструментов налоговой оптимизации

Проводимая в настоящее время налоговая политика недостаточно направлена на осуществление модернизации российской экономики. В ней весьма слабо задействован такой источник модернизации экономики, как амортизационные отчисления и создание резервов.

Нужна принципиально новая налоговая политика, которая должна стать мощным катализатором дополнительных финансовых ресурсов для инновационных и инвестиционных проектов.

Вернемся к примеру. Целью было выявить эффект от использования амортизационной премии.

В июне 2009 года ОАО "СибТитан" приобрело основное средство (грузовой автомобиль общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т). Согласно договору купли-продажи стоимость автомобиля составила 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

В этом же месяце его ввели в эксплуатацию.

Основное средство было отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 5 лет (60 мес.). Метод начисления амортизации - линейный. Амортизационная премия составит 30% (для целей налогового учета).

Основное средство амортизировалось 30 мес., после чего было продано за 250 000 руб. ОАО "СибТитан" может отразить эти операции в учете.

Согласно распоряжению руководителя ОАО "СибТитан" срок полезного использования рассматриваемого основного средства и в бухгалтерском, и в налоговом учете совпадает, т.е. равен 5 лет (60 мес.) В налоговом учете в расходы была включена амортизационная премия в сумме 150 000 руб. (500 000 * 30%)

По состоянию на 31 декабря 2009 г. сумма отложенного налогового обязательства составила 32 400 руб. (35 400 - 600 * 5 мес.).

С 1 января 2010 г. ставка налога на прибыль снизилась до 20%, следовательно, бухгалтер уменьшил сумму налогового обязательства, скорректировав начальный остаток на 1 января 2010 г.

Сумма отложенного налогового обязательства по состоянию на 1 января 2010 г. составила 27 000 руб. (32 400 - 5 400).

Грузовик продолжал эксплуатироваться, и по нему начислялась амортизация до декабря 2011 г., когда было принято решение руководства ОАО "СибТитан" о его продаже.

Так как грузовой автомобиль прослужил организации менее 5 лет, необходимо восстановить ранее отнесенную на расходы амортизационную премию, включив ее сумму в налоговом учете в состав доходов для целей налогообложения. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль организаций за декабрь 2011 года должна быть увеличена на 150 000 руб. Восстановление в налоговом учете расхода в виде амортизационной премии привело к признанию постоянной разницы и отражению постоянного налогового обязательства в сумме 30 000 руб. (150 000 руб. * 20%) Кроме того, организации придется учесть и еще одно обстоятельство. При выбытии грузового автомобиля в бухгалтерском учете был признан прочий расход в виде остаточной стоимости основного средства.

Рассмотрим два способа формирования остаточной стоимости выбывающего основного средства и совокупной прибыли (табл.9 и 10).

Таблица 9

Формирование остаточной стоимости и совокупной прибыли

Таблица 10

Формирование остаточной стоимости и совокупной прибыли (с амортиз. премией)

По способу 1 организация, применившая премию, получит тот же финансовый результат, что и не применившая премию: и у той, и у другой налоговая прибыль в результате всех операций с основным средством уменьшится на 250 000 руб. (стр.8 табл.9). Однако она все же имеет так называемый инфляционный выигрыш - существенная часть стоимости (в нашем случае 30%) была учтена в расходах в периоде покупки основного средства, а не размыта на весь срок эксплуатации.

По способу 2 (в случае, когда в остаточную стоимость при реализации включается применяемая ранее амортизационная премия, т.е. когда первоначальная стоимость уменьшается на сумму этой премии) организация фактически "наказывается": применение премии выльется для нее в занижение и сумм амортизации, и остаточной стоимости (а значит, и в завышение прибыли от продажи основного средства) (см. табл.10). Однако такие потери частично будут компенсированы инфляционным эффектом от того, что значительная часть расходов была учтена в виде премии несколько лет (периодов) назад. В то же время основное средство могло быть продано по крайне низкой цене и вместо прибыли от его реализации организация получила бы убыток. Предположим, что после интенсивного использования наш грузовик продан не за 250 000 руб., а только за 50 000 руб. Тогда организация имеет убыток от его реализации, который сопоставим даже с суммой восстановленной премии.

В качестве меры повышения предупреждения налоговых рисков, в заключение данного подвопроса рассмотрим чем опасно восстановление премии и как избежать негативных последствий.

Основная сложность, с которой сталкиваются налогоплательщики, - это необходимость восстановления амортизационной премии. Такая необходимость возникает при реализации основных средств до истечения 5 лет с момента их введения в эксплуатацию.

Налоговое законодательство не обязывает налогоплательщиков прописывать условие о применении амортизационной премии в учетной политике. Однако в целях минимизации рисков рекомендуем все же закрепить в этом документе соответствующее условие.

Если налогоплательщик применяет в отношении основного средства амортизационную премию и продает его в течение пяти лет после ввода в эксплуатацию, ему нужно восстановить сумму премии. Эту сумму нельзя будет в дальнейшем учесть для целей налогообложения прибыли.

Эта ситуация нежелательна для налогоплательщиков по следующей причине. Восстановленные суммы амортизационной премии включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (п.9 ст.258 НК РФ). Налоговый кодекс РФ обязывает восстановить суммы премии, но не дает возможность признать их снова в составе первоначальной стоимости основного средства или иным образом. На это указывают и разъяснения специалистов Минфина России [12, с.13].

В результате налогоплательщик теряет возможность учесть расходы в сумме восстановленной амортизационной премии в целях налогообложения прибыли.

Организация приобрела основное средство стоимостью 1 млн. руб. и применило амортизационную премию в сумме 300 тыс. руб. Сумма премии была списана в состав расходов для целей налогообложения прибыли.

По истечении трех лет основное средство было реализовано, и налогоплательщик восстановил амортизационную премию, включив 300 тыс. руб. в доход организации.

Остаточная стоимость основного средства и сумма начисленной амортизации за период использования основного средства составят 700 тыс. руб. В результате в качестве расходов будет учтена только эта сумма, а оставшиеся 300 тыс. руб. для целей налогообложения будут утрачены.

Если бы налогоплательщик не применял амортизационную премию, то он бы смог признать в расходах всю сумму стоимости приобретения основного средства 1 млн. руб. (как сумму остаточной стоимости и начисленной амортизации). Парадокс состоит еще и в том, что срок, в течение которого продажа основного средства повлечет за собой восстановление амортизационной премии, составляет пять лет для всех основных средств, вне зависимости от срока их полезного использования.

Организация приобрела дорогостоящий компьютер, срок полезного использования которого не превышает 5 лет. Этот компьютер был полностью самортизирован до истечения 5 лет и продан.

При реализации данного компьютера организация, как бы это ни было печально, все равно должна восстановить амортизационную премию.

Правильность порядка, отраженного в примере, подтверждается разъяснениями Минфина России [11, с.14].

Очевидно, что такое положение вещей препятствует своевременной замене таких быстро устаревающих активов, как компьютеры, мобильные телефоны, иная вычислительная техника, легковые автомобили. Кроме того, бухгалтеру приходится уточнять, не превышает ли срок фактического использования продаваемых основных средств пять лет. Это увеличивает трудозатраты и риск совершения ошибок.

По мнения автора, для того чтобы избежать негативных последствий, связанных с необходимостью восстанавливать амортизационную премию необходимо:

Во-первых, премию изначально можно применять выборочно, т.е. не ко всем основным средствам.

Во-вторых, можно отказаться от реализации основных средств, чтобы избежать восстановления амортизационной премии. Кроме того, для отдельных случаев право не восстанавливать эту премию прямо предусмотрено НК РФ.

Теперь обратимся к резерву по сомнительным долгам, и определим, на какие аспекты следует пристально обратить внимание.

Формировать резерв или нет - лучше решить уже сейчас, чтобы успеть прописать это в учетной политике на 2012 г.

Если вы видите, что на начало следующего года у вашей компании накапливается большая сумма дебиторской задолженности. Сроки оплаты таких долгов вот-вот истекут или уже закончились, а контрагенты ничем свои обязательства не обеспечили (например, залогом). Да и прогнозы руководства на это счет не радужные - деньги от должников придут не скоро. В данной ситуации за счет резерва по сомнительным долгам вы сможете равномерно в течение года покрывать убытки от безнадежных долгов. При этом отчисления в резерв вы спишете на расходы в налоговом учете намного раньше, чем признаете задолженность нереальной к взысканию. Вам не придется дожидаться, пока истечет срок исковой давности (3 года) долга или суд подтвердит его безнадежность.

Способ 1

Сомнительную "дебиторку" необходимо брать для расчета резерва независимо от того, предпринимали вы какие-то меры для взыскания просроченного долга или нет.

Кроме того, дебиторскую задолженность надо брать в сумме, которую вы предъявили покупателю с учетом НДС. Чиновники из Минфина России также одобрили такой подход в письме от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/517.

Для того чтобы в дальнейшем не было проблем с налоговыми органами необходимо оформить следующие документы.

Все расчеты по резерву стоит зафиксировать в отдельном документе - налоговом регистре

Способ 2

Сумму резерва по сомнительным долгам определяйте ежеквартально или ежемесячно - смотря как часто вы отчитываетесь по налогу на прибыль организаций. Расчет суммы резерва должен быть заверен подписью бухгалтера.

По итогам каждого отчетного периода, в котором вы используете резерв, у вас должны быть на руках результаты инвентаризации "дебиторки" по форме № ИНВ-17 и приказ руководителя о списании задолженности за счет резерва. Кроме того, соберите максимум бумаг, которые позволяют признать долг безнадежным (первичные документы, договоры, письма с претензиями к должнику, выписки из ЕГРЮЛ или справки налоговой инспекции о ликвидации должника, решение суда).

Ни законодательство, ни судебная практика не устанавливают, когда и с какого периода налогоплательщик может принять решение о создании резерва. По мнению автора, это служит большим плюсом для организации в целях планирования своей деятельности. В частности, ФАС Северо-Западного округа считает, что резерв можно создать с начала любого отчетного периода [16, с.33].

Несмотря на то, что судьи встают на сторону тех налогоплательщиков, которые не считают необходимым отражать решение о создании резерва в учетной политике, для снижения риска налогового спора налогоплательщикам все же лучше закрепить в этом документе такое решение.

Однако, по мнению Минфина России, резерв можно создать только с начала года. Финансисты обосновывают свою позицию так: поскольку налоговое законодательство допускает два способа списания безнадежных долгов (через создание резерва по сомнительным долгам и без формирования такового), налогоплательщик должен выбрать один из них и закрепить его в своей учетной политике. Поэтому создание резерва не с начала года они рассматривают как изменение применяемых методов учета. А их менять разрешено только с начала нового налогового периода (ст.313 НК РФ).

Между тем, решение о создании резерва необязательно отражать в учетной политике в силу отсутствия прямого указания на то в ст.266 НК РФ. Указанной статьей также не установлены сроки принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам или ограничения по срокам принятия такого решения. Отчисления в резерв включаются в состав внереализационных расходов не только на последнее число налогового периода, но и на последнее число отчетных периодов (п.3 ст.266 НК РФ). А значит, налогоплательщик волен создать резерв в любом отчетном периоде по налогу на прибыль [16, с.54].

Причем, такое решение будет именно дополнением, а не изменением учетной политики, поскольку до этого в учетной политике ничего не было сказано о резерве.

Кроме того, налогоплательщикам лучше прописать в приказе об учетной политике свое решение о создании резерва по сомнительным долгам на соответствующий налоговый период или хотя бы сделать дополнение, в котором указать порядок, период и цель создания резерва. Это позволит избежать претензий налоговых органов.

Если выручка компании за 1 квартал составляет значительную сумму, 10% от которой покрывают сумму "перенесенной" дебиторской задолженности и вновь сформированной, то у налогоплательщика появляется право регулярно уменьшать налоговую базу на весь объем дебиторской задолженности.

Таким образом, можно утверждать, что если налогоплательщики проявят достаточную степень внимательности при создании и ведении резерва по сомнительным долгам и учтут рекомендации, приведенные выше, налоговые риски подобного способа оптимизации платежей по налогу на прибыль организаций будут невелики.

Мы можем сделать вывод о том, что существующие в настоящее время способы оптимизации налоговых рисков, такие как применение амортизационной премии и использование резерва по сомнительным долгам, являются достаточно актуальными и могут однозначно использоваться налогоплательщиками в целях реализации своих законных прав на добросовестное осуществление своей деятельности.

Мы рассмотрели на конкретном примере экономический эффект (в нашем случае выгода) от использования амортизационной премии, и лишний раз подтверждая ее необходимость и значимость, а также предложили как наилучшим способом повысить эффективность от использования резерва по сомнительным долгам.

Предложенные способы предупреждения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций являются вполне реализуемыми на практике и могут быть использованы организациями различных сфер деятельности в целях планирования и оптимизации своих налоговых обязательств, и тем самым, оставляя в распоряжении большую часть чистой прибыли.

Заключение

Налоговый риск, как абсолютная реальность современной налоговой системы, имеет свои основные характеристики, факторы возникновения, классификацию по различным основаниям, а также методологию анализа налоговых рисков и т.д., одним словом всё, что присуще экономическому термину. Понятие "налоговый риск" достаточно часто встречается в настоящее время и собирает довольно таки бурные обсуждения, касающиеся его природы.

В ходе работы нами были разделены понятия "налоговый риск налогоплательщика" и "налоговый риск государства", где четко прослеживаются существенные отличия в системах факторов возникновения налоговых рисков у государства (в лице уполномоченных органов управления в налоговой сфере) и налогоплательщиков, в результате чего наблюдаются и различия в проявлении налоговых рисков. Также была освещена проблема управления налоговыми рисками в условиях финансового кризиса сквозь призму Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, её сегодняшнего состояния и необходимости её оптимизации в разрезе общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков.

Кроме того, был рассмотрен процесс управления налоговыми рисками, в основе которого лежит система современного риск-менеджмента, скорректированная с учетом специфики рисков в сфере налогообложения, и выявили, что эффективное управление налоговыми рисками является основным механизмом обеспечения налоговой безопасности, которое не гарантирует полной ликвидации рисков в системе налоговых отношений, но позволяет снизить вероятность наступления неблагоприятных последствий для государства, общества и бизнеса.

Говоря о теоретической и правовой основе налога на прибыль организаций, была дана характеристика основных элементов налога в соответствии с гл.25 НК РФ, определена важность отдельных статей связанных с уплатой налога; кроме того, определили, что в доходах бюджетной системы Российской Федерации роль налога на прибыль организаций достаточно существенна, опираясь на анализ статистических данных, по которым налог на прибыль организаций в доходах консолидированного бюджета занимает ведущую позицию.

В связи со вступившими в силу основными изменениями по налогу на прибыль организаций с 2011г., следует отметить увеличение нижней границы стоимости имущества, признаваемого амортизируемым, установлен специальный порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, право налогоплательщикам налога на прибыль организаций самостоятельно определять срок полезного использования некоторых видов нематериальных активов и т.д.

Кроме того, рассмотрена деятельность отдела камеральных проверок №2, которая представляет собой достаточно сложную, ответственную, но в тоже время интересную работу в различных направлениях сферы контроля и анализа. Достаточно большой перечень функций и задач отдела находит своё проявлении в результирующих показателях. На основе проведенного анализа контрольных показателей по налогу на прибыль организаций можно говорить о достаточно четко налаженной, групповой и эффективной деятельности сотрудников отдела, обладающих высокой профессиональной квалификацией и навыками работы в налоговых органах. Кроме того, хотелось бы обратить внимание и на качество работы с налогоплательщиками, и пожелать, чтобы отношения с ними складывались на взаимовыгодной основе и своевременной поддержке.

Постоянные изменения отдельных статей и пунктов гл.25 НК РФ, вносимые законодателем, вносят не столько обременительный характер в отношения налогоплательщика и государства, сколько стимулирующую составляющую в деятельность организаций, повышая тем самым инвестиционную активность хозяйствующих субъектов. Всё это позволяет выработать определенные инструменты налогового регулирования и стимулирования, с помощью которых государство может наиболее активно воздействовать на развитие экономики.

В связи с этим, хотелось бы отметить тот факт, что кроме основных налоговых рисков по налогу на прибыль организаций ("рисковые доходы и расходы") нами были выделены инструменты оптимизации налоговых платежей по налогу на прибыль организаций остальных спорных моментов, наличие которых затрудняет взаимодействие налогоплательщика и государства. К таким инструментам мы отнесли: амортизацию основных средств (нелинейный метод начисления амортизации и применение повышающих коэффициентов к норме амортизации), влияние амортизационной премии, а также формирование и использование резерва по сомнительным долгам.

Также рассмотрены основные критерии самостоятельной оценки налоговых рисков по налогу на прибыль организаций, предложены пути решения спорных вопросов, которые могут возникнуть у налоговых органов в ходе проверки, и один из современных способов предупреждения налоговых рисков, который послужит хорошим примеров для налогоплательщиков в целях оптимизации налоговых обязательств.

Существующие в настоящее время способы оптимизации налоговых рисков, такие как применение амортизационной премии и использование резерва по сомнительным долгам, являются достаточно актуальными и могут однозначно использоваться налогоплательщиками в целях реализации своих законных прав на добросовестное осуществление своей деятельности.

Кроме того, в настоящее время многие компании сталкиваются с такой проблемой, как отсутствие должного мониторинга налоговых рисков. Если у крупной компании нет отдельного специалиста или подразделения, ответственного за вопросы управления налоговыми рисками, или управлением налоговыми рисками занимается главный бухгалтер, то вполне возможно, что у компании существуют налоговые риски, о которых она даже не подозревает.

Привлечение сторонних налоговых консультантов - это достаточно эффективный способ в том случае, когда отсутствует должный мониторинг налоговых рисков, поскольку специалисты с проработанной методикой управления налоговыми рисками могут облегчить процесс принятия решения, предупредить организацию о наличии рисков и выработать рекомендации по их устранению.