Особенности налоговых рисков по налогу на прибыль организаций

Известно, что сегодня налоговые органы при проверке не только контролируют правильность исчисления и уплаты налогов, но и дают оценку целесообразности заключения сделок, анализируют обоснованность полученной налогоплательщиком налоговой выгоды, следят за его добросовестностью. Поэтому при оптимизации бизнес-процессов важно учитывать самые разные аспекты и последствия своих действий, а также позаботиться о том, чтобы оптимизация имела целью получение не только налоговой выгоды, но и экономической выгоды.

Не смотря на "обыденные" налоговые риски по налогу на прибыль организаций, такие как: "рисковые доходы" которые налоговые органы могут доначислить в случае выявления нарушения условий договора (ведь в них содержатся условия, влияющие на обязанности по уплате налога (наличие предоплаты, включение стоимости доставки в цену товара, порядок оплаты и т.п.)), "рисковые расходы" по которым проверяются их экономическая обоснованность и документальное подтверждение (п.1 ст.252 <consultantplus://offline/main?base=LAW;n=108750;fld=134;dst=101954>, п.49 ст.270 <consultantplus://offline/main?base=LAW;n=108750;fld=134;dst=102420> НК РФ), нарушение сроков и порядка уплаты налога и как следствие возникновение налогового риска, и т.д.; существуют спорные ситуации, в которых возможно оптимизировать налоговые риски, не нарушая при этом закон и не обременяя отношения с налоговыми органами.

В данном случае необходимо проанализировать следующие инструменты налогового регулирования: амортизация основных средств (нелинейный метод начисления амортизации и применение повышающих коэффициентов к норме амортизации), применение амортизационной премии, а также формирование и использование резерва по сомнительным долгам.

В условиях стабильного профицита бюджета у России появились возможности для более широкого использования налоговых льгот как инструмента стимулирования предпринимательской деятельности. НК РФ определены инструменты стимулирования организаций к инвестированию в производство. Это использование нелинейного метода начисления амортизации и применение повышающих коэффициентов к норме амортизации (ст.259.2 и ст.259.3 НК РФ)

Существует два метода начисления амортизации нелинейным способом. Первый - дегрессивный, при котором постепенно снижается норма годовых амортизационных отчислений. Второй - прогрессивный, при котором постепенно увеличивается норма годовых амортизационных отчислений. НК РФ допускает только дегрессивный метод начисления амортизации. С 01.01.2009г. нелинейный метод начисления амортизации применяется по группам активов, что значительно упрощает как начисление амортизации налогоплательщиками, так и проверки правильности её начисления налоговыми органами. Кроме того, по этому методу увеличены нормы амортизации.

Таким образом, новые положения НК РФ дают возможность значительно ускорить начисление амортизации, что особенно важно в условиях растущей инфляции.

Возможность использовать нелинейный метод амортизации позволила организациям в первые годы эксплуатации объекта основных средств перенести на затраты большую часть его стоимости. Но не смотря на то, что существует возможность списать часть затрат на расходы (как в случае применения нелинейного метода), она не всегда способна подтолкнуть организации к модернизации основных средств. Законодательством почти не предусмотрены благоприятные условия для предприятий, обновляющих свои мощности, поэтому применение нелинейного метода начисления амортизации возможно и для старого оборудования, приобретенного взамен выбывшего [41, с.88].

При применении нелинейного метода начисления амортизации налогоплательщики получили возможность относить на расходы до 50% первоначальной стоимости амортизируемого имущества в первую четверть срока его полезного использования. Одновременно для основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, величина так называемой амортизационной премии была увеличена с 10 до 30% [35, с.15-17,].

Таким образом, при комбинации нелинейного метода начисления амортизации и амортизационной премии по 3-7 амортизационным группам налогоплательщики получили возможность относить на расходы основную часть стоимости приобретаемых основных средств, что является существенной налоговой льготой, оправданной во многих случаях в условиях высокой инфляции и отсутствия переоценки основных средств в целях начисления амортизации.

НК РФ также определяет порядок применения повышающих коэффициентов к норме амортизации. Для стимулирования высокотехнологичных, наукоемких отраслей НК РФ предусмотрена ускоренная амортизация с повышающим коэффициентом к норме амортизации, не превышающим трех. В отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, налогоплательщик вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше двух. Это согласовано с политикой ресурсосбережения, которое сейчас придерживается РФ [38, с.66].

Помимо нововведений, законодатель в гл.25 НК РФ упразднил многие налоговые льготы, которые положительно могли повлиять на предпринимательскую деятельность в РФ. В частности, была отменена переоценка основных средств, кроме тех, которые были приобретены (созданы) ранее для налогообложения прибыли организаций. Отсутствие поправки на инфляцию стоимости основных средств снижает реальную стоимость амортизационных отчислений. В НК РФ прямо указано, что при проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения (п.1 ст.257 НК РФ).

В настоящее время всё чаще появляется практика переоценки основных средств для налогообложения прибыли. Это рассматривается не только как мера, направленная на сокращение искажений стоимости основных средств под воздействием инфляции, но и как один из стимулов к инвестированию в основные средства, что в свою очередь позволит ускорить рост российской экономики. Министерство экономического развития РФ выступает инициатором введения переоценки основных средств для налогообложения прибыли организаций, но каких-либо существенных изменений по этому вопросу пока не произошло.

Переоценка основных средств затрагивает порядок расчета по двум налогам - налог на прибыль организаций и налог на имущество организаций. С одной стороны, введение переоценки основных средств снизит налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций, а с другой стороны, при прочих равных условиях введение переоценки приведет к росту платежей по налогу на имущество организаций.

Отсюда возникает навязчивый вопрос: возможна ли переоценка основных средств для налога на прибыль без переоценки для налога на имущество? При единообразном порядке учета основных средств для целей налогообложения необходимо иметь в виду, что предоставление льгот по налогу на прибыль организаций в виде ускоренной амортизации основных средств, амортизационной премии и т.п. одновременно сокращает базу налога на имущество организаций. Вместе с тем учет основных средств для исчисления налогов должен быть организован в целом единообразно в части определения остаточной стоимости объектов. При этом переоценка, если она будет разрешена, должна осуществляться одновременно,и для налога на прибыль, и для налога на имущество, иначе появятся дополнительные возможности для налоговой оптимизации [36, с.44].

Переоценка основных средств для целей налогообложения позволяет скорректировать влияние инфляции на налоговые обязательства организаций, в то же время она может рассматриваться как налоговая льгота, особенно в той части, в которой дооценка актива превышает его удорожание в связи с инфляцией.

Налоговые меры, такие как применение нелинейного метода начисления амортизации и повышающих коэффициентов к норме амортизации, направленные на стимулирование инвестиций, применялись и применяются в различных странах - как в развитых индустриальных, так и в развивающихся. Очевидно, что использование лишь фискальных мер не может обеспечить улучшения инвестиционного климата в стране и требуется использовать их в комплексе с другими инструментами (в первую очередь обеспечение правовой стабильности, затем денежно-кредитное регулирование и т.д.)

Несмотря на все налоговые риски, с которыми связано использование различных инструментов оптимизации налоговых платежей, налогоплательщики имеют возможность снизить налоговую нагрузку, не нарушая закон. Следовательно, в целях оптимизации налоговых рисков по налогу на прибыль организаций, в настоящее время является актуальным использование такого инструмента налоговой оптимизации, как создание резерва по сомнительным долгам.

Законодательство позволяет использовать резерв по сомнительным долгам, когда у компании есть потребность:

1) в безотлагательном использовании денежных средств;

2) в максимальной отсрочке момента уплаты значительной части налога на прибыль организаций.

Создание, ведение и контроль подобного резерва сопряжены с немалыми трудозатратами: нужно постоянно отслеживать состояние задолженности и списывать безнадежную за счет резерва, а раз в квартал - модифицировать размер резерва. С учетом того, что размер резерва - величина изменяющаяся, отсутствие надлежащего контроля может обернуться для компании спором с проверяющими и повлечь доначисление пеней за использование бюджетных средств. Но чаще всего эффективность от использования резерва по сомнительным долгам с лихвой покрывает все трудозатраты, связанные с его применением [28, с.60].

Как мы уже определили, для организаций покрытие убытков из резервов является одним из универсальных методов финансирования налоговых рисков. Однако сама идея формирования и использования резервов неоднозначно трактуется в процессе её реализации. Требуется серьезная проработка методик расчета сумм резервов и алгоритмов их использования. Формирование резервов, предусмотренных в рамках налогообложения прибыли, - это возможность финансирования рисков за счет внутренних ресурсов организации. Однако официальные методики формирования и использования зарезервированных средств не позволяют в полной мере использовать данный метод риск-менеджмента из-за методической некорректности [46, с.93].

Отсюда вытекает необходимость детальной проработки основы формирования резерва по сомнительным долгам, его текущее использование и дальнейшее прогнозирование, что в свою очередь может быть направлено на решение важнейшей задачи гармонизации налогового и бухгалтерского учета, которая долгие годы является острой экономической проблемой.

При формировании резерва в налоговом учете имеются ограничения по сроку возникновения долга, а также по сумме выручки за соответствующий отчетный (налоговый) период - 10% от выручки как предельная сумма отчислений в резерв (табл.3)

Таблица 3

Зависимость суммы долга, включаемой в резерв, от срока существования долга

Долг протяженностью до 45 дней считается "свежим" и не вызывающим опасений, так как по такому критерию ничего не резервируется. Протяженность долга в промежутке 45-90 дней может быть "сигналом опасности", что предполагает резервирование 50% суммы долга. Период возникновения долга свыше 90 дней - сигнал тревоги и готовности к действию с резервированием суммы долга в полном объеме. В этой связи само ранжирование долгов по протяженности - количество дней от даты, следующей за датой, указанной в договоре, до даты инвентаризации - не видится логичным в силу того, что учитываются только пределы отчетного периода по налогу на прибыль организаций (90 дней). Но данные временные пределы не коррелируют с одним из ключевых критериев перехода сомнительного долга в ранг безнадежного - истечение срока давности (3 года), что рассматривается как аргумент в пользу отказа от подобных ограничений по схеме бухгалтерского учета. Это предполагает возможность резервирования средств на покрытие убытков от безнадежных долгов в сумме, полностью соответствующей выявленным в процессе инвентаризации задолженностей. Также важно отметить, что инвентаризация самого резерва по окончании отчетного (налогового) периода может рассматриваться как гарантия уплаты налога на прибыль организаций [24, с.66].

Таким образом, использование резерва по сомнительным долгам как инструмента оптимизации налоговых платежей по налогу на прибыль организаций дает возможность снизить вероятность возникновения налоговых рисков по налогу. Однако из-за методической некорректности, а также включая во внимание остальные причины и обстоятельства, формирование и использование резерва по сомнительным долгам не представляется возможным в полной мере, что, словно индикатор возникновения рисковой ситуации, привлекает особое внимание налоговых органов.

По оперативным данным ФНС России, основную часть налогов, сборов и иных обязательных платежей консолидированного бюджета в январе-августе 2012г. обеспечили поступления налога на прибыль организаций - 22,8%, НДФЛ - 19,4%, НДПИ - 22,4%, НДС на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации - 17,7% (рис.1) [61, с.88].

Рис.1. Структура поступивших налогов, сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет РФ по видам в январе-августе 2012г., в % к итогу.

Таким образом, налог на прибыль организаций как инструмент воздействия государства на развитие экономики играет важнейшую роль. Поэтому задача повышения инвестиционной активности хозяйствующих субъектов обуславливает необходимость выработки эффективных инструментов налогового регулирования и стимулирования.

Следует отметить, что изменения, достигнутые в результате принятия гл.25 НК РФ, предполагают лишь некоторое повышение эффективности налоговой системы с точки зрения налогообложения прибыли организаций, но все проблемы остаются в силе и требуют дальнейшего обсуждения. В частности, предметом обсуждений должен встать вопрос о необходимости совершенствования Концепции системы планирования выездных налоговых проверок сквозь призму основных налоговых рисков по налогу на прибыль организаций, которые возникают или могут возникнуть на этапе камеральной проверки. И, чтобы предотвратить данную проблему, необходимо детализировать существующие критерии самостоятельной оценки рисков, выделять основные, на которые в первую очередь обращают внимание налоговые органы при проверке налога на прибыль, и предложить наиболее оптимальные пути решения.

Кроме того, следует изучать влияние амортизационной премии и анализ особенностей использования резерва по сомнительным долгам, что в свою очередь послужит памяткой добросовестному налогоплательщику с целью предупреждения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций.