Известно, что сегодня налоговые органы при проверке не только контролируют правильность исчисления и уплаты налогов, но и дают оценку целесообразности заключения сделок, анализируют обоснованность полученной налогоплательщиком налоговой выгоды, следят за его добросовестностью. Поэтому при оптимизации бизнес-процессов важно учитывать самые разные аспекты и последствия своих действий, а также позаботиться о том, чтобы оптимизация имела целью получение не только налоговой, но и экономической выгоды.
Несмотря на все налоговые риски, с которыми связано использование различных инструментов оптимизации налоговых платежей, налогоплательщики имеют возможность снизить налоговую нагрузку, не нарушая закон.
До 2006 года капитальные затраты полностью формировали первоначальную стоимость объекта основных средств и списывались на расходы через амортизацию, учесть сразу их было нельзя (п.1 ст.257; п.5 ст.270 НК РФ).
С 2006 года в налоговом учете появилось понятие амортизационной премии, позволяющей при расчете налога прибыль списывать до 10 % стоимости основного средства единовременно (п.1.1 ст.259 введен в НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ). На оставшиеся 90% стоимости начислялась амортизация. Новшество не относилось к основным средствам, полученным безвозмездно, внесенным в счет вклада в уставной капитал и учитываемым в качестве доходных вложений в материальные ценности.
С 1 января 2009г. Федеральным законом от 26.11.2008 №224-ФЗ в НК РФ внесены изменения, касающиеся порядка использования амортизационной премии. Максимальный размер амортизационной премии для амортизационной премии для третьей - седьмой амортизационных групп был увеличен до 30%. Для основных средств первой, второй, восьмой - десятой амортизационной групп он остался прежним - но не более 10 % от первоначальной стоимости [32, с.55].
Указанные нормы организации вправе применять также и к суммам расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств.
Соответственно объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. А суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов в случаях, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (измеряют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляются линейным методом) также за вычетом существующей амортизационной премии.
Оптимальным было бы, если б решение об использовании амортизационной премии с указанием доли расходов на капитальные вложение, которая может признаваться единовременно, налогоплательщик закрепит в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли.
По правилам п.3 ст.272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходиться дата начала амортизации основных средств [2, с.41].
Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ).
В случае, когда поступления основных средств наибольшие и стоимость объектов невелика, от единого списания 10% их стоимости выгода получается незначительная. Увеличенный размер амортизационной премии (30%) применим только к определенным группам объектов основных средств, установленных НК РФ (п.9 ст.258 НК РФ).
Особо следует отметить, что в бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется. Из-за различий в правилах бухгалтерского и налогового учета придется отражать разницы в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организации", поэтому долгие и кропотливые расчеты с небольшими суммами не имеют смысла. Переплата же по налогу на прибыль будет незначительная.
Наибольший интерес представляет процедура восстановления амортизационной премии в случае реализации основных средств ранее, чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию. Согласно п.9 ст.258 НК РФ соответствующие суммы амортизационной премии должны быть восстановлены и включены в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Указанное положение применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008г.
В НК РФ не конкретизировано, в каком периоде должны восстанавливаться соответствующие амортизационные премии. Полагаем правильным и возможным в соответствии с п.4 ст.271 НК РФ включать суммы восстановленной амортизационной премии в доходы того налогового периода, в котором было реализовано основное средство.
Отражение в доходах той же суммы восстановленной амортизационной премии, которая ранее была учтена в расходах, казалось бы, должно привести к нулевому результату. Чтобы выяснить, будет ли экономическая потеря или выгода при процедуре восстановления премии, необходимо рассчитать совокупную налоговую прибыль от всех операций с приобретенным и впоследствии реализованным основным средством. Так как прибыль (убыток) от продажи основного средства определяется как разность между доходом от реализации основного средства и его остаточной стоимостью, то возникает вопрос, каким образом эта остаточная стоимость будет влиять на первоначальную стоимость основного средства, по которому применялась амортизационная премия (будет уменьшать её или нет).
Если она будет уменьшать первоначальную стоимость, следовательно, остаточная стоимость будет намного меньше, а размер прибыли - больше.
О том, как складывается совокупная налоговая прибыль с применением и без применения амортизационной премии и чем это чревато мы рассмотрим в главе пути совершенствования предупреждения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций.
Далее обратимся к анализу такого инструмента оптимизации и предотвращению налоговых рисков как резерв по сомнительным долгам.
Создание резерва по сомнительным долгам требует значительных трудозатрат: налогоплательщики должны грамотно создать этот резерв, контролировать его в течение года и правильно переносить остаток резерва на будущее. Но эффект от использования данного инструмента оптимизации налоговых платежей стоит того, ведь он позволяет отсрочить уплату значительной части налога на прибыль.
В поле зрения налоговых органов часто попадают резервы, которые сформировал налогоплательщик (торговая организация или банк), независимо от цели их формирования - налоговым органам нередко кажется, что объем резервов слишком велик [24, с.77].
При создании резерва следует учитывать следующие аспекты.
На последнее число отчетного (налогового) периода необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности с использованием Акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (унифицированная форма ИНВ-17, утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88).
Критерии сомнительной задолженности.
Обратите внимание: в расчете будет участвовать только та задолженность, которая отвечает критериям сомнительной. Условия несложные: сомнительным долгом признается любая задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и не погашена в сроки, установленные договором, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п.1 ст.266 НК РФ). Иными словами, сомнительная задолженность - это необеспеченный просроченный долг.
При этом даже если в договоре не указан срок исполнения обязательства по оплате, задолженность также можно отнести в состав сомнительной, т.к. срок всегда можно определить на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства (п.2 ст.314, п.1 ст.486 ГК РФ).
Однако не стоит включать в состав сомнительной задолженности долг:
по предоплате, если поставщик не отгрузил товар [8, с.3];
по штрафным санкциям за нарушение условий договора [9, с.3];
по договорам займа и договорам уступки права требования [7, с.5].
По мнению контролирующих органов и судов, перечисленные виды задолженности не отвечают правилам п.1 ст.266 НК РФ, а, следовательно, не могут участвовать в расчетах. В данном случае, исходя из буквального толкования ст.266 НК РФ, можно аналогично согласиться с мнением судов.
Важно учитывать, что размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС. Подобного мнения придерживаются и Министерство финансов России и Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ. Так, в постановлении от 23.11.2005 № 6602/05 суд прямо указал, что сумма предъявленного покупателю НДС также отражается в составе дебиторской задолженности по результатам инвентаризации.
Определяем процент отчислений.
После того как налогоплательщик установит сумму сомнительной задолженности, ему нужно определить процент отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу и рассчитать общую сумму отчислений с учетом соответствующих требований.
Таким образом, мы провели анализ наиболее характерных налоговых рисков, которые возможно урегулировать с помощью применения амортизационной премии и создание резерва по сомнительным долгам.
Соответственно, можно сказать так, что применение амортизационной премии дает определенное преимущество налогоплательщикам, осуществляющим капитальные вложения уплачивать налог на прибыль в меньшем размере. Причем уменьшение налога происходит лишь временно - в отдельный отчетный (налоговый) период - период применения амортизационной премии. Для того чтобы избежать налоговых рисков при использовании амортизационной премии необходимо: условие об использовании амортизационной премии следует закрепить в учетной политике организации; основные средства, к которым была применена амортизационная премия, лучше не продавать до истечения пятилетнего срока с момента их ввода в эксплуатацию; в случаях, когда выбытие имущества не признается реализацией, амортизационную премию можно не восстанавливать.
Что касается главных преимуществ создания резерва по сомнительным долгам в целях минимизации налоговых рисков, то можно выделить следующие: создание резерва по сомнительным долгам позволяет сократить обязательства организации перед бюджетом по уплате налога на прибыль организаций с сумм неполученной прибыли; возможность постоянной безопасной отсрочки налога на прибыль в размере 10% от суммы выручки; возможность перенесения момента оплаты налога на прибыль в размере 10% от годовой выручки на следующий год; возможность безопасно корректировать сроки уплаты налога через "дружественную" компанию без обязательств по пеням перед налоговым органом.