В) Отчет о движении денежных средств за отчетный период

4.3. Проблема трансформации отчетности в соответствии с требованиями МСФО • 107

4.3. Проблема трансформации отчетности в соответствии с требованиями МСФО

Как уже отмечалось в гл. 1, одной из самых актуальных проблем бухгалтерского уче­та является проблема транспарентности (прозрачности, попимаемости, интерпрети­руемости) отчетных данных, т. е. данных, служащих средством коммуникации. В дан-пом случае подразумевается коммуникация в контексте экономических отношений ме­жду фирмами, инвесторами и контрагентами, представляющими различные страны и школы бухгалтерского учета. С позиции теории и перспективы речь может идти о по­строении некоего единого эталона (уже упоминалось о глобальном ГААП); с позиции текущей практики обеспечение транспарентности обычно трактуется как необходи­мость перекладки отчетности, подготовленной в той или иной стране, в формат, согла­сующийся либо с МСФО, либо с американским ГААП¹.

В России эта проблема пока еще имеет относительную значимость лишь для очень крупных компаний, пытающихся найти зарубежных стратегических инвесторов, парт­неров и контрагентов, однако в ближайшие годы в связи с связи с упоминавшейся об­щемировой тенденцией в сторону конвергенции моделей бухгалтерского учета круг лиц, имеющих отношение к данной проблеме, существенно расширится.

Отмеченное обстоятельство обусловлено рядом факторов, среди которых основное место занимает усиливающийся процесс интеграции нашей страны в мировую эконо­мику и постепенное принятие основных принципов учета, устанавливаемых МСФО. С развитием российской экономики все большее число отечественных компа­ний, как правило, начинают существовать уже не изолированно, не сами по себе, а ста­новятся членами различных финансово-промышленных групп или холдингов, которые параллельно с отечественным учетом (в основной массе своей ориентированным все же на налоговые аспекты финансово-хозяйственной деятельности) в той или иной степени ведут учет и по МСФО. В связи с этим вопрос сопоставимости отчетных данных и кор­ректности процедур учета приобретает важное значение.

В настоящее время все существующие нестыковки и различия между отечественны­ми положениями по бухгалтерскому учету и стандартами МСФО можно объединить в три большие группы.

В первую группу можно отнести объекты и процедуры, при ведении бухгалтерского учета которых различия между отечественной практикой и положениями МСФО не имеют принципиального значения, а нивелирование возможных нестыковок носит ско­рее «косметический» характер, обусловленный применяемой практикой ведения учета, традициями, техникой расчетов и т. д. В качестве примера можно привести методику и порядок начисления амортизации. Выбор способа начисления или продолжительности периода амортизации - вопрос дискуссионный, но не принципиальный с точки зрения экономического содержания данной операции. Правда, следует отметить, что различ­ные подходы к начислению амортизации приводят к весьма существенным различиям в признании финансового результата и различиям в структуре баланса в отдельном от­четном периоде, что необходимо учитывать при трансформации отчетности. Однако подобные несоответствия между отечественными стандартами и положениями МСФО все же не имеют под собой объективных экономических различий, позволяющих гово­рить о превосходстве того или иного подхода. В качестве еще одного примера можно привести различие в подходах в списании гудвилла (в российском нормативном хозяй­стве - деловой репутации).

¹ Для более наглядного понимания сути проблемы предлагаем читателю сравнить форматы отечественной отчетности, составляемой в соответствии с приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н, и отчетности, подготавливаемой в соответствии с Четвертой директивой ЕС (см. приложения 2 и 3).

108 • Глава 4. Техника составления финансовой отчетности

Во вторую группу можно отнести отдельные объекты или процедуры, которые в оте­чественном учете либо пе выделены должным образом, либо не раскрыты так, как это осуществлено в МСФО. В данной ситуации корректно говорить о не всегда применяе­мых в отечественной практике тех или ипых основополагающих допущениях и/или принципах, предъявляемых к составлению отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Например, это относится к порядку отражения в учете различных резервов (по сомнительным долгам, по цепным бумагам и т. д.). Речь не идет о том, что в отечествен­ной системе учета отсутствует такая категория, как «резерв»; в данной ситуации скорее имеет место неприменение в определенных экономических условиях в отечественной системе учета принципа осмотрительности, т. е. большего акцента в сторону убытков и обязательств, чем прибылей и активов. При трансформации отчетности по подобным обстоятельствам, несмотря на кажущуюся сложность подобной процедуры, экономиче­ское содержание статей и всего отчета в целом, как правило, не меняется и опять-таки сводится к корректировке финансового результата.

В третью группу можно отнести существенные различия между требованиями МСФО и российскими стандартами, выражающиеся в отсутствии в отечественной практике учета тех или иных учетных объектов или применении учетных процедур, не согласующихся по существенным моментам с положениями МСФО. Различия данной группы достаточно сложно устранимы при трансформации отчетности, поскольку тре­бования российских стандартов и МСФО для подобных объектов и процедур могут значимо отличаться друг от друга, в том числе и по экономическому содержанию.

До недавнего времени ярким примером существования подобных противоречий было отсутствие в российской практике учета таких учетных объектов, как «отложен­ный налог» и «расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и тех­нологические работы» (введение их в систему учета и характеристика приведены при­казом Минфина РФ от 7 мая 2003 г. № 38н «О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организа­ций и Инструкцию по его применению).

Другим примером, который затрагивает не столько отсутствие в российских стан­дартах учетного объекта, определяемого в соответствии с требованиями МСФО, сколь­ко несоответствие учетных процедур, является учет арендованного имущества. В рос­сийских стандартах не применяется деление аренды на операционную и финансовую, как это определено в положениях МСФО, в связи с чем достаточно распространенной является ситуация, когда сделка признается финансовой арендой в соответствии с тре­бованиями МСФО, по применительно к российским стандартам учет данной операции должен осуществляться как учет аренды операционной, текущей. Это обстоятельство имеет весьма важное значение, поскольку требования МСФО заключаются в безогово­рочном учете объекта аренды па балансе арендатора, в то время как объект аренды опе­рационной по общему правилу учитывается на балансе арендодателя. В этой ситуации при трансформации отчетности существенным корректировкам подвергаются все раз­делы баланса, а также отчет о прибылях и убытках.

Баланс арендодателя в соответствии с требованиями российских стандартов выгля­дит следующим образом: в активе представлено сдаваемое в аренду имущество, а в пас­сиве отражаются заемные средства, взятые на покупку указанного имущества, либо собственные источники финансирования. Выручка от реализации арендных услуг за отчетный период (месяц) представляет собой платеж от арендатора, приходящийся в соответствующий месяц. С другой стороны, себестоимость формируется из начислен­ной амортизации на сдаваемое в аренду имущество и иных затрат по текущей деятель­ности. Таким образом, суммарная выручка арендодателя представляет собой всю сум­му арендного платежа по договору (рис. 4.2).

4.3. Проблема трансформации отчетности в соответствии с требованиями МСФО «109

Рис. 4.2. Отражение объекта аренды в балансе арендодателя (российский подход)

В соответствии с требованиями МСФО имущество при финансовой аренде отража­ется на балансе экономического собственника (т. е. лица, непосредственно контролирую­щего его) - в нашей ситуации арендатора. Таким образом, у арендодателя имущество списывается с баланса в полном объеме. Общая сумма арендных платежей к получению отражается в составе дебиторской задолженности в активе баланса, а разница между сум­мой дебиторской задолженности и стоимостью имущества относится в пассив баланса и отражается по статье «Доходы будущих периодов» (в англоязычном представлении при буквальной транскрипции - «Неполученный доход» (Unearned income). Арендные платежи, поступающие арендодателю, не учитываются в составе выручки, а рассматрива­ются как платежи в погашение дебиторской задолженности (рис. 4.3).

Рис. 4.3. Отражение объекта финансовой аренды на балансе арендодателя (подход согласно МСФО)

По мере погашения дебиторской задолженности соответствующая часть суммы, учитываемой на счете «Доходы будущих периодов», переносится в прибыль текущего периода и по сути представляет собой выручку, отражаемую в отчете о прибылях и убыт­ках. Для определения выручки от реализации в текущем периоде в западной учетной практике используется показатель «внутренняя норма прибыли» (Internal rate of return, IRR). Приходящий арендный платеж рассматривается частично как платеж в погашение инвестиционных затрат арендодателя (стоимость оборудования), а частично - как маржа арендодателя (его доход). Используя показатель IRR, арендодатель определяет выручку в соответствующем текущем периоде путем умножения IRR на сумму чистой инвести­ции. В первый период сумма чистой инвестиции равна стоимости имущества. Разница между суммой арендного платежа и определенной с помощью IRR выручки рассматри­вается как платеж в погашение инвестиции следующего периода (сумма возмещения стоимости имущества). В дальнейшем ситуация повторяется по так называемому мето­ду «депозитной книжки»¹. Из вышесказанного следует, что выручка арендодателя но-¹ сит переменный характер даже при ровных арендных платежах и со временем уменьша­ется вследствие уменьшения суммы чистых инвестиций арендодателя.

Концептуальное различие российской и западной модели учета в части отражения операций финансовой аренды приводит к существенным корректировкам баланса и от­чета о прибылях и убытках при трансформации отчетности в соответствии с требова­ниями МСФО.

В наиболее общем виде последовательность действий для трансформации отчетно­сти арендодателя при финансовой аренде выглядит следующим образом:

¹ О показателях оценки инвестиционных проектов, в том числе и показателе IRR, а также о методе депозитной книжки см. в [Ковалев, 1999; Ковалев, Уланов].

110 • Глава 4. Техника составления финансовой отчетности

во-первых, на отчетную дату у арендодателя списывается первоначальная стои­мость имущества, сданного в аренду имущества и накопленная по нему амортизация;

во-вторых, общая сумма арендных платежей по этому имуществу, приходящихся
к поступлению с отчетной даты, отражается как дебиторская задолженность арендатора;,

в-третьих, в пассиве баланса появляется сумма по статье «Доходы будущих перио- f дов», отражающая валовую маржу арендодателя.

Помимо этих объективных изменений баланс подвергается корректировке еще и по статьям прибыли и расчетов с бюджетом (в части налога на прибыль). Данное обстоя- I тельство вызвано следующими изменениями в отчете о прибылях и убытках: (а) пере­счетом выручки от реализации арендных услуг и (б) корректировкой начисленной амортизации по сданному в аренду имуществу.

Таким образом, для корректировки российской финансовой отчетности у арендода­теля в соответствии с требованиями МСФО при финансовой аренде необходимо про­делать следующие действия:

- определить инвестиционные затраты арендодателя (стоимость сдаваемого
в аренду актива);

- к договору аренды (периодическим платежам) рассчитать значение показателя IRR;

- с помощью IRR определить выручку арендодателя в каждом отчетном периоде;

- каждый арендный платеж необходимо разбить па две части - собственно выруч­
ку и сумму арендного платежа в уменьшение инвестиционных затрат арендодателя;

- определить общую сумму арендных платежей, приходящихся к поступлению от
арендатора, и отразить ее в активе баланса как дебиторскую задолженность (с разбив­
кой на краткосрочную и долгосрочную);

- списать сумму первоначальной стоимости и начисленной амортизации по иму­
ществу, сданному в финансовую аренду;

- в пассиве баланса отразить валовую маржу арендодателя («Доходы будущих пе­
риодов»);

- в отчет о прибылях и убытках перенести выручку, рассчитанную с учетом вре­
менной ценности денег (с помощью IRR);

- из структуры затрат арендодателя убрать амортизацию по сдаваемому в аренду
имуществу;

- новые значения прибыли текущего периода, сальдо по налогу на прибыль пере­
нести в баланс.

Приведенная процедура трансформации финансовой отчетности арендодателя при финансовой аренде в соответствии с требованиями МСФО является лишь одним из возможных вариантов действий, однако с определенной, более глубокой проработкой подобный алгоритм достаточно эффективно применим на практике.

Мы рассмотрели проблему трансформации в самом общем виде и в приложении к ли­зинговой компании. Очевидно, что данная проблема весьма сложна, технологична и вряд ли унифицируема. Дело в том, что в зависимости от вида бизнеса перечень возможных несопоставимостей может ощутимо варьировать. Кроме того, нужно помнить, что пере­кладка отчетности, например, из российского формата в формат МСФО, - процесс твор­ческий, не являющийся строго алгоритмизируемым и безусловно однозначным. Иными словами, результаты перекладки, осуществленной различными экспертами, почти навер­няка будут различаться, а главное в подобной процедуре - даже не столько алгоритмы пе­рекладки, сколько способность «перекладчиков» объяснить и защитить свою позицию.

Тем не менее отметим в заключение, что трансформационные корректировки любой сложности так или иначе всегда затрагивают счет прибылей и убытков, а также счета дебиторской и кредиторской задолженности. В зависимости от вида корректировок они могут быть как незначительными, затрагивая всего несколько статей (например,

Материалы для самостоятельной работы • 111

создание резерва), так и весьма существенными, требующими пересмотра всей структу­ры баланса и отчета о прибылях и убытках, как в описанном выше примере финансовой аренды. В отношении отчета о движении денежных средств о трансформации следует говорить весьма осторожно; совершенно очевидно, что реальные денежные потоки в це-лом корректировке не подвергаются (за исключением взаимоотношений по налоговым расчетам с государством). Отдельные спорные моменты могут возникнуть здесь лишь в критериях классификации денежных средств и их эквивалентов, а также в вопросах отнесения того или иного вида деятельности к используемому в настоящее время деле­нию денежных потоков на финансовую, операционную и текущую деятельность. Заметим также, что определенные действия в контексте разработки рекомендаций по проведению процедур трансформации отчетности из одного формата в другой все же носят достаточно очевидный характер - отечественным методологам бухгалтерского учета нужно прежде всего, во-первых, сформировать перечень расхождений между рос­сийскими регулятивами и МСФО и, во-вторых, дать рекомендации по способам их ни­велирования. Опыт разработки подобных проектов имеется практически во всех эконо­мически развитых странах мира. В частности, упомянем о разработке известной ауди­торской фирмы «Deloitte Touche Tohmatsu» по систематизации различий между МСФО и американским ГААП (см. [Ковалев, 2004]).