Оценка и ее роль в формировании представления о фирме «137

ческой сделкой, либо с учетом риска непогашения части дебиторской задолженности, т. е. за минусом резерва по сомнительным долгам);

- поставленной цели (например, для оценки затрат, связанных с приобретением
объекта основных средств, можно воспользоваться первоначальной стоимостью, а для
оценки исходя из его возможного вклада в генерирование будущих доходов - дискон­
тированной стоимостью; в зависимости от того, какая цель поставлена — минимизация
оттока денежных средств в связи с уплатой налога на прибыль или максимизация от­
четной прибыли, - могут использоваться, например, разные методы оценки запасов);

- предпочтений пользователей, для которых готовятся количественные оценки
(например, фактические собственники фирмы в принципе, как правило, не возражают
против использования в отчетности оценок по себестоимости, для собственников по­
тенциальных, напротив, более предпочтительны оценки рыночные или справедливые);

- принятой учетной политики (например, в зависимости от установленной в фир­
ме границы стоимостной оценки, разделяющей основные средства от оборотных, меня­
ется оценка некоторых активов и соответственно финансовых результатов);

- способа появления оцениваемого актива в фирме (например, основные средства,
(а) приобретенные за плату, могут оцениваться в сумме понесенных затрат; (б) внесен­
ные в качестве взноса в уставный капитал - в согласованной учредителями фирмы
оценке; (в) безвозмездно полученные - в рыночной оценке; (г) полученные в обмен -
по стоимости передаваемого имущества).

Поэтому понятно, что оценка одних и тех же активов, фактически одинаковых по своим потребительским качествам в данный момент времени, в балансах разных фирм может быть представлена по-разному. Более того, то же самое может иметь место даже в пределах одной фирмы (например, покупка одинакового актива разными подразделе­ниями фирмы у различных поставщиков или возможное различие в оценке двух одина­ковых активов, один из которых был приобретен па рынке, а второй - внесен в качестве вклада в уставный капитал). Таким образом, очень многие активы потенциально имеют различные оценки, которые (или одна из которых) и могут быть продемонстрированы в публичной отчетности.

Так, основные средства в учете могут характеризоваться такими стоимостными оценками, как первоначальная, восстановительная, остаточная, ликвидационная, теку­щая рыночная, справедливая, дисконтированная, условная (pro memoria - для памяти, например, произведения искусства в системе учета в музее могут числиться в условной оценке 1 руб.; для контраста вспомним, что отдельные картины таких художников, как В. Ван Гог, П. Пикассо и др., в конце XX в. продавались за десятки миллионов долла­ров), условно-соглашательская (например, оценка собственниками некоторого актива, внесенного одним из них в качестве взноса в уставный капитал) стоимости, цена воз­можной реализации и др.

Существуют различные классификации оценок (см., например, [Соколов В. ]), а к наиболее распространенным в практической бухгалтерии относится их подразделе­ние на: (а) индивидуальные и агрегатные; (б) стоимостные и в натуральных измерите­лях (в) исторические и калькуляционные.

Индивидуальные и агрегатные оценки. Индивидуальная оценка относится к харак­теристике единичного объекта (например, стоимость одной тонны мазута), агрегат­ная - характеризует совокупность некоторых объектов (например, объем минимальной партии поставки сырья). Любопытно, что в экономике сумма индивидуальных оценок совокупности объектов не обязательно равна их агрегатной оценке - так, при закупке значительных партий сырья или при заключении долгосрочного контракта можно по­лучить скидку с цены.

138 ■ Глава 6. Отчетность и пользователь: условности интерпретации

Оценки стоимостные и в натуральных измерителях. Номенклатура объектов учета в любом предприятии может насчитывать тысячи единиц. Естественно, что эти объек­ты измеряются в различных единицах, однако в систему двойной записи они попадают лишь в стоимостной оценке. Тем не менее в аналитическом учете могут использоваться и используются также и натуральные единицы измерения.

Исторические и калькуляционные оценки. Исторические оценки заимствуются из ранее проведенных измерений. В бухгалтерии исторической считается та оценка, кото­рая имела место на момент введения соответствующего объекта в систему двойной за­писи. Как правило, она берется из первичного документа, сопровождающего хозяйст­венную операцию. Калькуляционные оценки формируются как результат нового изме­рения, а особую значимость они имеют для расчета плановой или фактической себестоимости произведенной продукции.

В последние годы в связи с развитием операций с финансовыми активами исключи­тельно важное значение стала получать одна из разновидностей калькуляционной оценки - оценка по справедливой стоимости как противопоставление оценке по себе­стоимости (или историческим ценам). Более того, ориентация на расширение практики применения оценок по справедливой стоимости прокламируется в международных стандартах финансовой отчетности как одно из весьма важных направлений в развитии учета и отчетности. Прежде всего введем определения.

Себестоимость - стоимостная оценка расхода или оплаты ресурсов, использован­ных или привлеченных предприятием для производства или приобретения оценивае­мого объекта. Таким образом, оценка по себестоимости означает, в частности, что акти­вы в балансе отражаются по цепам их приобретения.

Справедливая стоимость — характеристика объекта, определяющая его сравнитель­ную значимость в потенциальных или фактических меновых операциях в условиях полной информированности участников сделки, их неангажированности и свободы в принятии решения. Численно выражается минимальной суммой денежных средств, достаточной для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении невынуждегшой сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Существенными ус­ловиями сделки являются: (а) независимость сторон; (б) осведомленность сторон; (в) невынужденный характер сделки; (г) доступность и публичность информации, на основе которой совершается сделка.

В теоретическом плане идея следования или себестоимости, или справедливым це­нам находит свое воплощение в теориях соответственно динамического и статического балансов. В теории динамического баланса акцепт делается на последовательное отра­жение кругооборота капитала, вложенного в предприятие, и полученный в результате этого кругооборота финансовый результат; иными словами, главное здесь - достовер­ность в отношении результата, возможно, и в ущерб достоверности отражения состоя­ния средств предприятия и источников их формирования. В теории статического ба­ланса ровно наоборот - акцепт делается на достоверное представление имущественно­го и финансового положения предприятия па определенный момент времени. Поскольку строгое следование той или другой концепции затруднено, на практике на­блюдается смешение обеих трактовок, т. е. использование в том числе и различных оце­нок.

В бухгалтерском учете традиционно доминируют оценки по себестоимости. Их при­влекательность заключается в том, что введению их в бухгалтерские регистры, книги и отчетность предшествуют первичные документы, в которых эти оценки присутству­ют. Следовательно, данные оценки в известном смысле объективны (имеется докумен­тальное их подтверждение), верифицируемы и достаточно легко интерпретируемы.