ОТЧЕТНОСТЬ И ПОЛЬЗОВАТЕЛЬ: УСЛОВНОСТИ ИНТЕРПРЕТАЦИИ

После изучения этой главы вы сможете получить представление:

• об относительности отчетных данных и причинах, ее обусловливающих;

• об основных методах, с помощью которых можно влиять на представление картины об
имущественном и финансовом положении фирмы;

• об условности соответствия материального и информационного миров в контексте
деятельности фирмы;

• о видах оценок;

• о сущности и видах гудвилла;

• о роли амортизации в системе финансирования деятельности фирмы;

• о группировках как способе вуалирования картины об имущественном и финансовом
положении фирмы;

• об условностях анализа отчетных данных в динамике.

В предыдущих разделах утверждалось, что отчетность является наилучшей финан­совой моделью фирмы, а потому, знакомясь с отчетностью, пользователь может полу­чить представление о ее потенциальных возможностях, понять, насколько интересен для него данный субъект в плане инвестиционной привлекательности или установле­ния бизнес-отношений. С этой целью была дана краткая характеристика экономическо­го содержания основных статей отчетности. Однако адекватность оценки имуществен­ного и финансового потенциалов фирмы как целостного организма определяется не только и не столько характеристикой отдельных его элементов, но еще и тем обстоя­тельством, насколько отчетливо понимает пользователь возможности вуалирования в отчетности истинного состояния дел. Оказывается, в бухгалтерии имеются возмож­ности вполне законного и зачастую оправданного варьирования оценками, алгоритма­ми интеграции и дезинтеграции и способами представления отчетных данных, позво­ляющими «улучшить» информационную картинку о фактическом состоянии дел в фирме. Более того, международные стандарты финансовой отчетности отчасти как раз и ратуют за то, чтобы подобное улучшение предпринималось: речь, в частности, идет о рекомендациях более активного внедрения оценок по справедливой стоимости. В данной главе мы рассмотрим лишь некоторые варианты регулирования информаци­онной картинкой.

Число методов регулирования многообразно, мы рассмотрим четыре, на наш взгляд, достаточно показательных метода: (а) варьирование оценками (на примере оценок по себестоимости и справедливой стоимости); (б) возможность введения в баланс искус­ственных активов и обязательств (на примере гудвилла); (в) варьирование методами признания доходов и затрат (на примере амортизации); (г) применение различных группировок в представлении в отчетности активов и источников (на примере выделе-

I

Введение в проблему «133

иия различных фондов и резервов). Кроме того, будут сформулированы рекомендации в отношении условностей интерпретации отчетных данных в ходе динамических сопос­тавлений.

Введение в проблему

В повседневной жизни каждый из нас постоянно сталкивается с ситуациями, когда с необходимостью или вынужденно приукрашиваются некоторые обстоятельства, чер­ты, события и др., причем мотивы подобных действий не обязательно имеют негатив­ную окраску. Естественно, что в бизнесе можно видеть то же самое, не являются исклю­чением и бухгалтерский учет и его основной продукт - отчетность. Суть проблемы в данном случае заключается в том, что учет и отчетность - это информационное отра­жение материального мира, присущего данному хозяйствующему субъекту; иными словами, как отретушированная фотография может улучшить изображение человека, так и отчетность, представленная надлежащим образом, может дать информационную картинку об имущественном и финансовом потенциалах фирмы, несколько отличаю­щуюся от реального положения дел. Например, в отчетности представлены данные на начало года о наличии в фирме основных средств на сумму в 1,5 млн руб. Как проинтер­претировать эти сведения, большая это сумма или нет, действительно ли она соответст­вует стоимостной оценке активов - эти и подобные вопросы множатся достаточно быстро.

Итак, напрашивается совершенно очевидное утверждение: в отношении конкрет­ной фирмы можно говорить о существовании двух миров - материального и информа­ционного, первый в виде отчетности формально отражается во втором, причем бухгал­тер как создатель второго мира не обязательно соприкасается с миром материальным, поскольку информационный мир формируется на основе различных документов (на­зываемых первичными), которые лишь сопровождают факты хозяйственной жизни, но не заменяют их. Если эти исходные документы каким-то образом искажены, содержат ошибки, неверно проинтерпретированы, утеряны и т. п., информационный мир будет отличаться от мира материального. А потому пользователь отчетности должен четко понимать, что представленное в отчетности не обязательно в полной мере корреспонди­рует с фактическим состоянием дел, более того, шансы полной идентичности матери­ального и информационного миров практически равны нулю.

Если подобное с неизбежностью может иметь место, возникает двуединая задача: во-первых, описать и систематизировать наиболее критические элементы подобных не­стыковок материального и информационного миров, и, во-вторых, по возможности не допустить значимых негативных последствий возможных расхождений.

Возможны два основных варианта действий: (а) запретительно-ограничительный и (б) профессионально-соглашательский. Основная идея первого варианта такова. Мы понимаем, что возможности искажения мира реального в мире информационном суще­ствуют, а потому будем противодействовать их осуществлению путем жесткого регла­ментирования всех операций (оценка, агрегирование, представление и др.) в виде набо­ра предписывающих инструкций и руководств. Попытка воплощения этой идеи была предпринята в социалистическом учете, когда вводились всевозможные ограничения на методы оценки и учета. Например, сроки полезного действия (точнее, сроки амортиза­ции) основных средств регламентировались нормативными документами, а не определя­лись предприятиями самостоятельно, нормы амортизации утверждались централизо­ванно, принцип исторических цен был единственно возможным, переоценки делались в централизованном порядке и т. д. Реализация подобного подхода с необходимостью требует внедрения достаточно жесткой и разветвленной системы контроля - вот поче-

134 • Глава 6. Отчетность и пользователь: условности интерпретации

му видов контроля в те годы в нашей стране было великое множество, всевозможные отчетные формы плодились в каскадном режиме и с невероятной быстротой, хотя эф­фективность всей этой системы оставляла желать лучшего (подробнее упомянутая осо­бенность социалистической системы учета и отчетности будет рассмотрена в гл. 11).

Второй вариант наиболее последовательно воплощен в британском учете. В основ­ном законодательном акте - Законе о компаниях (Companies Act), регулирующем биз­нес в целом, несколько разделов посвящены учету, причем в этом нормативном доку­менте очевидный акцент сделан на профессионализм участников процесса подготовки, контроля и использования отчетности.

Так, в ст. 221 Закона указано, что бухгалтерские записи должны быть достаточны для того, чтобы продемонстрировать и объяснить все хозяйственные операции компа­нии (company's transactions) и, кроме того, (а) с приемлемой аккуратностью и на любой момент времени раскрыть финансовое состояние компании на произвольную дату и (б) дать уверенность директорскому корпусу¹ в том, что любые баланс и отчет о прибылях и убытках, составленные в соответствии с данным разделом Закона, согласуются с тре­бованиями настоящего Закона в отношении как форматов, так и содержания отчетных форм.

Статьей 236 Закона регламентировано, что аудиторы компании должны предос­тавить отчет ее учредителям (участникам) о результатах проверки как счетов, так и любых балансов и отчетов о прибылях и убытках (собственно компании и группы в целом), предъявляемых общему собранию акционеров, в котором утверждается: во-первых, составлены ли, по мнению аудиторов, эти отчетные формы в полном соот­ветствии с настоящим Законом и, во-вторых, имеет ли место достоверное и непредвзя­тое представление: (а) в балансе фирмы - о ее имущественном и финансовом положе­нии на конец финансового года; (б) в отчете о прибылях и убытках - о достигнутых фирмой за год финансовых результатах; (в) в групповой отчетности - об имуществен­ном и финансовом положении и достигнутых за год финансовых результатах компании и ее дочерних подразделений в части, представляющей интерес для ее учредителей (участников).

Несложно заметить, что законодатели не исключают возможность расхождения ме­жду отчетными данными и фактическим состоянием дел в фирме, а потому речь идет о «приемлемой аккуратности» в раскрытии финансового положения. Поскольку зако­нодатели отдают себе отчет в том, что если подобные расхождения возможны, то они обязательно будут иметь место, они предусматривают и возможность контроля за до­пустимым уровнем расхождений, но не силовыми, а чисто профессиональными метода­ми, а именно путем внедрения системы независимого аудита. Это ключевой момент в системе учета и отчетности: да, отчетность всегда условно отражает фактическое по­ложение дел, но мы предусмотрим систему контроля, во главу угла которой будут по­ставлены (а) независимость контролеров и (б) их высочайший профессионализм.

Итак, основа второго подхода - концепция достоверности и непредвзятости (true and fair view); в той или иной степени эта концепция взята на вооружение во многих странах, предписана она и международными стандартами финансовой отчетности. По мнению британских специалистов, эта концепция являет собой одну из ключевых идей практики бухгалтерского учета, а смысл ее заключается в том, что отчетность должна составляться таким образом, чтобы на нее можно было полагаться при принятии управ-

¹ В данном случае подразумевается не столько высший наемный управленческий персонал (например, исполнительный директор), сколько совет директоров (включая независимых директо­ров, т. е. лиц, совершенно не имеющих касательства и финансового интереса к фирме), который уполномочен профессионально представлять интересы акционеров.

6.2. Оценка и ее роль в формировании представления о фирме «135

ленческих решений. Иными словами, речь не должна вестись о точном соответствии информационного и материального миров в отношении фирмы.

Достоверность означает, что (а) приводимая в отчетности информация оправдана документально, т. е. подкреплена первичными и учетными данными, и (б) способы об­работки данных в системе учета не противоречат действующему бухгалтерскому зако­нодательству и принципам учета. Непредвзятость означает свободу от предумышлен­ных искажений и необоснованных предпочтений, т. е. в отличие от достоверности, имеющей очевидный оттенок демонстрации обоснованности отчетности с позиции не­ких формализованных критериев, непредвзятость в большей степени характеризует моральный аспект представления отчетных данных и профессиональную добросовест­ность. Тем не менее считается, что трактовка этой концепции более сложна, нежели раз­дельное толкование двух составных ее частей, т. е. понятие «достоверность и непред­взятость» имеет новое качество, большее, нежели условная сумма качеств понятий «достоверность» и «непредвзятость», рассматриваемых по отдельности. Дело в том, что достоверность и непредвзятость - не столько количественная, сколько качественная характеристика отчетности; она, во-первых, не эквивалентна точности, и, во-вторых, имеет отношение к отчетности в целом, а не к отдельным ее статьям или показателям. Последнее утверждение принципиально важно с позиции методологии учета, а его смысл особенно выпукло проявляется, например, в разнообразии допустимых методов оценки. Так, в зависимости от того, какой метод оценки запасов (ФИФО, ЛИФО, сред­них цен и др.) применяется в компании, величина ряда отчетных показателей, в том чис­ле и валюты баланса, может существенно варьировать; это тем не менее пи в коем случае не означает, что в каком-то варианте (вариантах) имеет место представление в отчетно­сти недостоверных сведений. Иными словами, суть концепции достоверности и непред­взятости - в неоспоримом приоритете профессионального суждения бухгалтера как аль­тернативе бездумному следованию предписаниям бухгалтерских регулятивов.

Если следовать данной концепции, а она, повторим, заложена и в МСФО, то нужно согласиться с множественностью оценок и методов учета, с вариабельностью представ­лений имущественного и финансового положений в отчетности, с неизбежностью неод­нозначности в трактовках отчетных данных. Можно привести следующий простой при­мер. Если условно представить себе, что одна и та же фирма осуществляла совершенно одинаковые хозяйственные операции, но под руководством двух различных управлен­ческих команд (включая бухгалтерскую службу), то данная концепция означает, что де­монстрируемые в отчетности данные не обязательно будут совпадать, более того, они наверняка будут не совпадать и вместе с тем соответствовать нормативным актам, а их информационная состоятельность и пригодность для принятия управленческих реше­ний будут подтверждены профессиональными независимыми экспертами¹.

Таким образом, напрашивается следующий вывод: поскольку переход на МСФО предусматривается как стратегическое направление в развитии отечественного учета, субъективизм и многозначность будут с неизбежностью сопровождать публичную от­четность. Не следует их бояться и избегать, а нужно их понимать и объяснять.